Uzasadnienie
W dniu 27 listopada 1990 r. Wiesław U. zgłosił obowiązek podatkowy za okres od 1 do 31 grudnia 1990 r. w branży murarstwo-usługi oraz złożył wniosek o zwolnienie od podatków przychodów uzyskanych z tytułu nowo uruchomionej działalności gospodarczej.
Urząd Skarbowy w T. decyzją z dnia 3 grudnia 1990 r. zwolnił przedmiotową działalność od podatków na okres 2 lat od dnia rozpoczęcia działalności w 1990 r., podając przy tym w uzasadnieniu decyzji definicję "rozpoczęcia działalności" oraz inne wymogi związane ze zwolnieniem wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej /Dz.U. nr 35 poz. 203 ze zm./.
W dniu 4 stycznia 1991 r. Wiesław U. powiadomił organ podatkowy, że od 1 do 31 grudnia 1990 r. nie uzyskał obrotu ze zgłoszonej działalności. Powiadomienie to stanowiło uzasadnienie do decyzji Urzędu Skarbowego w T. z dnia 25 lutego 1991 r. mocą której orzeczono o wygaśnięciu decyzji w sprawie zwolnienia od podatków i decyzji w sprawie wysokości karty podatkowej. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 162 par. 1 ust. 1 Kpa oraz par. 3 ust. 3 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów.
Na skutek odwołania podatnika, w którym wskazując na takie fakty, jak zakup narzędzi i zawarcie umowy na wykonanie robót stwierdził, że podjął działalność do 31 grudnia 1990 r., co było warunkiem zwolnienia, lecz faktycznie nie uzyskał w tym terminie obrotu, Izba Skarbowa w T. decyzją (...) z dnia 23 września 1991 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu decyzji odwoławczej stwierdzono, że zwolnienie od podatków przysługiwało podatnikom, którzy osiągnęli przychody w okresie od 31 maja do 31 grudnia 1990 r. z tytułu nowo uruchomionej działalności, której rodzaje zostały szczegółowo wymienione w cyt. rozporządzeniu i z zachowaniem pozostałych warunków, przewidzianych w tym rozporządzeniu.
Przytoczono też treść przepisu par. 3 ust. 3, z którego wynikało, że dniem rozpoczęcia działalności podlegającej zwolnieniu jest dzień, w którym powstał obrót w rozumieniu przepisów o podatku obrotowym, o czym pouczono podatnika w decyzji. Tym dniem jest dzień pierwszej sprzedaży towarów i usług, zaś w przypadku działalności prowadzonej przez podatnika dniem rozpoczęcia działalności jest dzień wystawienia rachunku za usługi murarskie, a nie dzień zapłaty należności.
W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że skoro zwolnienie przysługiwało podatnikom, którzy osiągnęli przychody z nowo uruchomionej działalności, a podatnik do 31 grudnia 1990 r. przychodu - obrotu z działalności nie osiągnął, to nie został spełniony jeden z podstawowych wymogów zwolnienia od podatków i w związku z tym zasadnie orzeczono o utracie przez Wiesława U. z mocy samego prawa warunków do zwolnienia. Tym samym nie można było uwzględnić tych okoliczności faktycznych, związanych z organizowaniem zakładu, na które wskazywał w odwołaniu podatnik.
W skardze z dnia 21 października 1991 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Wiesław U. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego poprzez przyjęcie przez organ podatkowy tożsamości pojęć "uruchomienie" i "rozpoczęcie działalności". Przeprowadzając w skardze wykładnię wspomnianych pojęć podatnik doszedł do wniosku, iż uruchomienie działalności poprzedza w sensie czasowym moment rozpoczęcia działalności. Stąd przepis par. 2 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia zezwala na zwolnienie od podatków tych podatników, którzy uruchomią działalność do 31 grudnia 1990 r. w tym sensie, że zorganizowane zostało źródło przychodów, zaś przepis par. 3 ust. 3 zawierający wyjaśnienie pojęcia "rozpoczęcie działalności" odnosi się tylko do określenia daty początkowej biegu terminu zwolnienia. W skardze przytoczono też stany faktyczne uzasadniające pogląd podatnika.
W odpowiedzi na skargę z dnia 22 listopada 1991 r. wnoszono o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Kontrolując zaskarżoną decyzję pod kątem jej zgodności z przepisami prawa stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu pozwalającym na jej wzruszenie.
Sąd pominął kwestię podstawy prawnej, którą zastosował organ podatkowy, wychodząc z założenia, że skoro by nawet uznać, że zastosowanie podstawy prawnej nasuwało wątpliwości, to jednakże rozstrzygnięcie sporu w tym kierunku, że skarżący utracił zwolnienie /par. 7 ust. 2 cyt. rozporządzenia/ powoduje, że wydane w sprawie decyzje w swej istocie odpowiadają prawu i znajdują inną podstawę, zaś naruszenie prawa materialnego nie miało wpływu na wynik sprawy. Jeżeli bowiem skarżący zawiadomił o nieosiągnięciu obrotu w grudniu 1990 r., w świetle pozostałych ustaleń oznaczało to nic innego niż utratę jednego z warunków do zwolnienia od podatków przewidzianych w powołanym na wstępie rozporządzeniu Ministra Finansów, polegającego na uruchomieniu działalności gospodarczej do 31 grudnia 1990 r.
Rozważaniom zatem Sądu poddano zwrot "uruchomienie do dnia 31 grudnia 1990 r. jednego lub więcej rodzajów działalności określonych w par. 1 ust. 1 cyt. rozporządzenia". W przepisach tego rozporządzenia używa się także pojęcia "rozpoczęcie działalności", jednakże zostało ono zdefiniowane /par. 3 ust. 3/. Wydawałoby się, iż te dwa określenia powinny mieć zbliżoną, jeżeli nie tą samą treść, co zdaje się wynikać też ze stanowiska organu podatkowego. Wówczas jednak zbędnym byłoby określenie pojęcia "rozpoczęcie działalności" jako dzień w którym powstał obrót w rozumieniu przepisów o podatku obrotowym, gdyż istota definicji odnosiłaby się również do pojęcia "uruchomienie działalności".
Zatem uznać należy, iż określenie "uruchomienie jednego lub więcej rodzajów działalności" tłumaczyć należy na gruncie przepisów podatkowych. Stąd określeniu temu należy nadać taką treść, że odnosi się ono do przypadków, w których można stwierdzić powstanie obowiązku podatkowego. Z przepisu bowiem par. 1 ust. 1 cyt. rozporządzenia wynika bezspornie, na co trafnie zwrócił uwagę organ podatkowy w odpowiedzi na skargę, że rozporządzenie obejmuje takich podatników, którzy osiągają przychody z nowo uruchomionej działalności. Stąd nie mogą to być osoby /jeszcze nie podatnicy/, które nie osiągnęły przychodów, a zatem nie powstał też obowiązek podatkowy.
Obowiązek podatkowy powstanie wówczas, gdy podatnik faktycznie podejmie się prowadzenia działalności. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego /SA/Gd 905/91/ Sąd wyraził pogląd, że powstanie obowiązku podatkowego oznacza, że wdrożona została działalność wytwórcza, usługowa lub handlowa podlegająca podatkowi obrotowemu. Wdrożenie tej działalności nie nastąpi, gdy potencjalny podatnik podejmuje tylko czynności zmierzające do wdrożenia działalności. Mogą to być czynności przygotowawcze tego rodzaju, jak zorganizowanie zakładu, lecz także zgłoszenie działalności do ewidencji działalności gospodarczej.
W konkluzji stwierdzić należy, że uruchomienie jednego lub więcej rodzajów działalności, o których mowa w par. 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. oznacza taką sytuację, że do dnia 31 grudnia 1990 r. wdrożona przez podatnika w każdym rodzaju działalność spowoduje powstanie obowiązku podatkowego.
Ta wykładnia pojęcia "uruchomienie działalności" różni się od wykładni dokonanej przez skarżącego tym, iż nie zezwala na zaliczenie do uruchomienia działalności czynności przygotowawczych, które skarżący zaliczał do zakresu omawianego pojęcia. Właśnie te czynności, które przeprowadził skarżący do końca grudnia 1990 r. i na które się powoływał, a więc zakup narzędzi i zawarcie umów m. in. z terminem rozpoczęcia prac w marcu i kwietniu 1991 r., były to czynności przygotowawcze, zaś umowy nie podlegały w ogóle wykonaniu.
Do uwzględnienia skargi nie mogła też prowadzić wykładnia celowościowa dokonana przez skarżącego chociażby z tego względu, że zamiarem normodawcy nie było wcale zwolnienie od podatków wszystkich podatników, w tym także tych, w działalności których występowały złożone procesy produkcyjne. Analiza treści par. 1 ust. 1 cyt. rozporządzenia wskazuje na to, że normodawca chciał zwolnić od podatków przede wszystkim działalność handlową, niektóre preferowane działalności /wytwarzanie energii/ oraz te działalności, do których mają zastosowanie przepisy o karcie podatkowej, zaś z tej formy opodatkowania korzystają w szczególności działalności o charakterze usługowym.
Ustalenia faktyczne i przyznanie skarżącego o nieuzyskaniu obrotu powinny zatem prowadzić do wniosku, że skarżący utracił prawo do zwolnienia, które warunkowo przyznano mu we wcześniejszej decyzji. W każdym bądź razie podstawa prawna zawarta we wspomnianych przepisach rozporządzenia Ministra Finansów nie zezwalała na korzystanie przez skarżącego ze zwolnienia od podatków i w tym sensie wydane w sprawie decyzje odpowiadały prawu.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 207 par. 5 Kpa skargę oddalił.