Wyrok NSA oz. w Gdańsku z 6 października 1995 r., SA/Gd 1470/94

Teza

Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35/ nie stanowią podstawy dla rozstrzygnięcia o tym co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodu.

Sentencja

1. uchyla zaskarżoną decyzję w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej nieuznania wydatków (...) za koszty uzyskania przychodów; w pozostałej części skargę oddala.

Uzasadnienie

Urząd Skarbowy w M. decyzją z dnia 28 września 1993 r. ustalił Jerzemu B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. z tytułu prowadzenia Przedsiębiorstwa Montażowo-Budowlanego, Handlu i Usług w wysokości 706.288.000 zł, od dochodu w kwocie 1.825.672 530 zł. Dochód podlegający opodatkowaniu Urząd Skarbowy ustalił poprzez podwyższenie zeznanego dochodu w kwocie 687.794.330 zł o łączną kwotę wydatków, których nie uznano za koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.137.878.200 zł. Nie uznano za koszty uzyskania przychodów następujących wydatków:

1/ amortyzacji środków trwałych w kwocie 60.698.300 zł odliczonej według stawek degresywnych, 2/ wypłaty ryczałtów za używanie samochodów prywatnych do celów służbowych, w tym dla:

a/ właściciela przedsiębiorstwa w kwocie 55.689.700 zł, b/ pracowników przedsiębiorstwa na podstawie miesięcznych list wypłat dla T. R. w kwocie - 51.727.000 zł i dla E. B. w kwocie - 44.697.200 zł, 3/ zakupów materiałów i energii w kwocie 24.771.200 zł nie udokumentowanych rachunkami, 4/ obciążenia za zaginiony licznik Stacji Paliw w M. w kwocie 1.036.000 zł, 5/ zakupu usług obcych w kwocie 824.400.000 zł z Zakładu Ślusarskiego w B. dotyczących wykonania prefabrykowanych konstrukcji wiat, przeznaczonych do budowy stacji CPN w C. gdyż usługi te nie zostały sprzedane w 1992 r., 6/ zakupu części zamiennych w kwocie 6.359.000 zł dokonanych 1991 r., 7/ wydatków w kwocie 32.490.800 zł dotyczących zakupów artykułów żywnościowych w sklepach mięsnych, spożywczych oraz konsumpcji w zakładach gastronomicznych, gdyż z przedłożonych dokumentów nie wynikało, że są to zakupy posiłków regeneracyjno-wzmacniających dla pracowników przedsiębiorstwa, 8/ darowizn w kwocie 36 mln zł, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

W związku z odwołaniem podatnika, w którym zakwestionował stanowisko Urzędu Skarbowego co do pominięcia wyszczególnionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 26 kwietnia 1994 r. (...) podjętą na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Izba Skarbowa uznała, że zarzuty podniesione w odwołaniu nie znajdują uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów, stwierdzając, że:

1. Kosztów związanych z używaniem samochodu osobowego Fiat 125p nie ujętego w ewidencji środków trwałych nie może uznać za koszty uzyskania przychodu. Podatnik jest właścicielem samochodu osobowego marki Mercedes, ujętego w ewidencji środków trwałych i koszty utrzymania tego samochodu obciążają koszty działalności przedsiębiorstwa. Natomiast z przedłożonych dokumentów nie wynikało aby samochód Fiat 125p używany był przez pracowników przedsiębiorstwa, bowiem brak było jakichkolwiek adnotacji, że są to koszty przejazdów pracowników. Na koniec każdego miesiąca wypłaty należności z tytułu korzystania z tego samochodu dokonywane były na podstawie listy wypłat na nazwisko właściciela przedsiębiorstwa i on potwierdzał swoim podpisem ich odbiór.

Zatem zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ oraz przepisami zarządzenia Ministra Transportu, Żeglugi i Łączności z dnia 9 maja 1989 r. w sprawie używania samochodów osobowych, motocykli i motorowerów do celów służbowych /Dz.U. nr 16 poz. 117/ poniesionych wydatków w kwocie 55.689.700 zł słusznie nie uznano za koszty uzyskania przychodów.

2. W świetle art. 22 ust. 1 cyt. powyżej ustawy oraz przepisów par. 7 i par. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35/ oraz powołanego zarządzenia Ministra Transportu, Żeglugi i Łączności nie uznano za koszty uzyskania przychodów kwot wypłaconych pracownikom przedsiębiorstwa na podstawie miesięcznych list wypłat i tak Ryszardowi T. w kwocie 51.727.000 zł i Bogdanowi B. w wysokości 44.697.200 zł, gdyż wydatki te nie zostały szczegółowo udokumentowane.

Dowody dla udokumentowania diet pracowników i innych należności za czas podróży służbowych powinny zawierać datę dokonania operacji gospodarczej i datę wystawienia dokumentu oraz podpis osoby, która bezpośrednio dokonała wydatku. Należy również podać cel dokonania wydatku obciążającego przedsiębiorstwo. Jako koszty uzasadnione uznano jedynie miesięczne ryczałty w ilości 500 km dla każdego pracownika.

3. Nie przedłożono dokumentów potwierdzających dokonanie zakupów materiałów i energii na ogólną kwotę 24.771.200 zł. Przedstawione dokumenty na kwotę łączną 19.150.634 zł nie zostały uznane, gdyż dotyczyły kosztów poniesionych w roku 1991. Natomiast odpis książeczki opłat za energię elektryczną nie stanowi dowodu w postępowaniu podatkowym albowiem nie posiada cech dokumentu. Brak jest stwierdzenia zgodności z oryginałem, ponadto nie zawiera udokumentowania kwestionowanych opłat za energię elektryczną w kwocie 15.595.900 zł. Nie przedstawiono również rachunków na zakup gazobetonu z S.S. Brak dokumentów księgowych potwierdzających dokonanie powyższych zakupów stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 powoływanej ustawy oraz par. rozporządzenia w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości i z tej przyczyny nie uznano wydatków tych za koszty uzasadnione.
4. Nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 1.036.000 zł dotyczących zaginięcia licznika Stacji Paliw W M. gdyż z przedłożonych dokumentów /nota i faktura obciążeniowa/ nie wynika aby zaginięcie licznika spowodowane zostało zdarzeniem losowym.
5. Nie uznano za koszty uzyskania przychodów kwoty 824.400.000 zł dotyczących zakupu usług obcych z Zakładu Ślusarskiego w B. za wykonanie prefabrykowanych konstrukcji wiat przeznaczonych do budowy stacji CPN w C. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym oświadczenia właściciela przedsiębiorstwa złożonego w dniu 28 lutego 1994 r. wynikało, że elementy konstrukcji stalowej wiaty przeznaczone do budowy Stacji w C. nie zostały wbudowane. Zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości wartość nie zużytych materiałów, a w przypadku robót budowlano-montażowych nie wbudowanych na koniec roku obrotowego nie może być zaliczana do produkcji w toku i podlega przyjęciu do magazynu. A zatem wartość materiałów nie wbudowanych nie stanowi kosztów uzyskania przychodów zarówno z punktu widzenia rachunkowości, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym art. 14 ust. 1 ustawy.
6. Zasady wydawania posiłków profilaktycznych i regeneracyjnych wzmacniających określają przepisy uchwały Nr 124 Rady Ministrów z dnia 8 października 1984 r. w sprawie zasad wydawania posiłków profilaktycznych i regeneracyjno-wzmacniających pracownikom zatrudnionym w warunkach szkodliwych dla zdrowia lub szczególnie uciążliwych /M.P. nr 25 poz. 168 ze zm./. Zgodnie z par. 8 tej uchwały kierownik zakładu /właściciel zakładu/ ustala szczegółowe zasady wydawania posiłków oraz stanowiska pracy, na których zatrudnieni pracownicy powinni otrzymać posiłki profilaktyczne i regeneracyjno-wzmacniające. Podatnik nie przedłożył takiego dokumentu a na rachunkach brak było adnotacji, że dotyczą posiłków regeneracyjnych.

W związku z tym wydatki w kwocie 32.499.800 zł obejmujące zakup artykułów żywnościowych w sklepach spożywczych, mięsnych oraz konsumpcję w zakładach gastronomicznych zakwalifikowano jako koszty reprezentacji i reklamy i uznano jako uzasadnione wydatki do wysokości 0,25 procent przychodu, zgodnie z art. 22 ust 3 pkt 12 powołanej ustawy.

7. Zgodnie z art. 23 pkt 11 ww. ustawy za koszt uzyskania przychodu nie uznaje się darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, a zatem podatnik nieprawidłowo kwoty darowizn wliczył w koszty uzyskania przychodów. Nie można również darowizn w łącznej kwocie 25 mln zł odliczyć od dochodu, gdyż nie stanowią one darowizn na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy. Z przedłożonych dokumentów nie wynikało aby kwota 20 mln zł wpłacona na rzecz rozwoju Miasta i Gminy w S. przeznaczona była na wspieranie inicjatyw społecznych w zakresie budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę. Podobnie aby kwota 5 mln zł przekazana Społecznemu Komitetowi budowy Komisariatu w T. stanowiła darowiznę na cele dobroczynne jak wywodzi podatnik.

Uwzględniając powyższe Izba Skarbowa w B. stwierdziła, że organ I instancji zasadnie nie uznał kwestionowanych wydatków za poniesione w celu osiągnięcia przychodu i trafnie uzasadnił ich odrzucenie.

W skardze do Sądu Administracyjnego Jerzy B. wniósł o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając im niezgodność z prawem, w tym z art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./. Zarzucił ponadto organowi odwoławczemu naruszenie przepisów art. 7, art. 9 oraz art. 77 Kpa poprzez niewyjaśnienie okoliczności sprawy i wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Podnosi przy tym, iż z uwagi na brak pełnej dokumentacji źródłowej, która przetrzymywana była przez kontrolujących, nie mógł w pełni ustosunkować się do zarzutów organów i tym samym skutecznie bronić się.

W skardze Jerzy B. nie kwestionuje ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, a polemizuje z oceną prawną tych uzasadnień, jaką prezentują organy w zaskarżonych decyzjach.

Zdaniem skarżącego nie forma dokumentu i jakie spełnia on wymogi decyduje o zaliczeniu danego wydatku w koszt uzyskania przychodów a fakt poniesienia tego wydatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem wydatki związane z używaniem samochodu stanowiącego jego własność, a nie wpisanego do ewidencji środków trwałych, przez jego pracowników do celów służbowych mimo, iż nie wynikało to z dokumentów /list wypłaty/, stanowią koszty uzyskania przychodów. Odmienny w tym względzie pogląd niezgodny jest z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który uznaje za te koszty wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. Podobnie niezgodne z treścią powyższego przepisu jest nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz pracowników korzystających z własnych samochodów w celach służbowych.

W ocenie skarżącego dokumenty potwierdzające dokonanie powyższych wydatków spełniały wymogi, na które powołuje się w tym względzie Izba Skarbowa. Jeżeli organ odwoławczy miał zastrzeżenia do tych dokumentów /list wypłat/ powinien był przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe na okoliczność rzeczywistego poniesienia tych wydatków.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy zaksięgowano w koszty uzyskania przychodów obciążenie za zaginiony licznik na Stacji Paliw w M. Potwierdzeniem tego jest art. 23 ustawy, który nie wyklucza z kosztów wspomnianego wydatku.

Odnośnie nieuznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 824.400.000 zł stanowiącej zakup usług obcych dotyczących prefabrykowanych konstrukcji wiat, skarżący stwierdził, że nieuzyskanie w 1992 r. przychodu z budowy, na której miały być wbudowane te konstrukcje, nie ma w sprawie znaczenia. Źródłem przychodów jest w rozumieniu przepisów powoływanej ustawy działalność gospodarcza jako całość i nie można działalności tej zawężać do jednej budowy, skoro w 1992 r. przedsiębiorstwo skarżącego prowadziło kilka budów. poza tym nie można - wbrew twierdzeniu Izby Skarbowej - usług obcych przyjąć na magazyn. Na magazyn można przyjąć jedynie materiały.

Nieuznanie wydatków w kwocie 32.498.000 zł za koszt uzyskania przychodów z powodu uchybień formalnych nie może stanowić podstawy do nieuznania ich za koszt uzyskania przychodów. Wydatki na posiłki profilaktyczne i regeneracyjno-wzmacniające dla pracowników wynikają z uchwały Nr 134 Rady Ministrów, na którą powołuje się organ odwoławczy i art. 200 kodeksu pracy. Faktu poniesienia ich organ nie kwestionuje, a zatem braki formalne nie powinny stanowić przeszkody w uznaniu ich za koszty uzyskania przychodu.

Skarżący zakwestionował także nieuznanie za darowizny kwoty 20 mln zł przekazanej na Urząd Miasta i Gminy w S. oraz kwoty 5 mln zł ofiarowanej Społecznemu Komitetowi Budowy Komisariatu w T. Zdaniem skarżącego obie kwoty przeznaczone zostały na cel wymieniony w art. 26 ust. 1 ustawy o podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Istotą zaistniałego sporu pomiędzy organami podatkowymi a skarżącym jest to, że organy ustalające podstawę opodatkowania w zakresie podatku dochodowego nie uznały części poniesionych przez skarżącego wydatków jako stanowiących koszty uzyskania przychodów.

Rozbieżności dotyczyły wydatków szczegółowo opisanych w pkt 2 - 9 w uzasadnieniu decyzji organu I instancji w łącznej kwocie 1.077.179.900 zł.

Analizując materiał dowodowy sprawy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy w sposób nieuzasadniony odmówiły uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 824.400.000 zł dotyczących zakupu usług obcych polegających na wykonaniu przez Zakład Ślusarski w B. prefabrykowanych konstrukcji wiat przeznaczonych do modernizacji stacji CPN w C. opisanych w pkt 5 decyzji organu I instancji.

Organy podatkowe przyjęły, że wydatków tych nie można uznać za koszty uzyskania przychodów, albowiem zamówione konstrukcje nie zostały wbudowane w 1992 r. Izba Skarbowa stwierdziła, że wartość materiałów nie wbudowanych nie stanowi kosztu uzyskania przychodów zarówno z punktu widzenia rachunkowości jak i ustawy o podatku od osób fizycznych. powołując się na przepisy /bez bliższego ich sprecyzowania/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./, Izba Skarbowa podniosła, że materiały nie wbudowane, jako nie mogące być zaliczone na koniec roku obrotowego do produkcji w toku, podlegają przyjęciu na magazyn. Z kolei z treści art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów zaliczone uprzednio w ciężar kosztów.

Uwzględniając powyższe zdaniem izby skarżący nieprawidłowo zarachował w ciężar kosztów za 1992 r. wydatki w kwocie 824.400.000 zł przez co zaniżył dochód wynikający z ksiąg /zysk bilansowy/ i podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Sąd nie podzielił powyższego poglądu organów.

Należy zważyć, iż przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1995 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35/, na które powołuje się w tym względzie Izba Skarbowa, nie rozstrzygają o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów ani też nie mogą rozszerzać katalogu wydatków nie będących kosztami uzyskania przychodów, określonych w art. 23 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisy powołanego rozporządzenia określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym m. in. jakie dokumenty stanowią podstawę zapisu w księgach rachunkowych i jakie dokumenty winny spełniać te wymogi, /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwiec 1994 r. III SA 1571/93 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1995 nr 1 poz. 9/. Co stanowi koszty uzyskania przychodów określa natomiast art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści ust. 1 tego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych środków są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Rozstrzygnąć zatem należy czy wydatki w kwocie 824.400.000 zł, które skarżący zarachował w ciężar kosztów uzyskania przychodów za 1992 r., poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów jak stanowi to art. 22 ust. 1 ustawy.

W ocenie Sądu poniesione wydatki ściśle związane były z działalnością przedsiębiorstwa skarżącego, fakt ten zresztą nie budzi wątpliwości organów, a okoliczności, iż zamówione wiaty nie zostały wbudowane w 1992 r. na stacji CPN w C. nie mogą stanowić podstawy do nieuznania ich za koszty uzyskania przychodów.

Istotnym - zdaniem sądu, jest fakt, że wydatki te skarżący poniósł na podstawie umowy zawartej z inwestorem w listopadzie 1992 r. Na podstawie właśnie tej umowy skarżący zlecił Zakładowi Ślusarskiemu w B. wykonanie przedmiotowych konstrukcji. Zatem skarżący dokonał tych wydatków w oparciu o tytuł prawny, jakim była umowa i tym samym miał prawo uznać je za koszty uzyskania przychodów, gdyż poniesione zostały w celu realizacji umowy mającej przynieść określone przychody.

To że wykonawca z opóźnieniem wykonał zlecenie i skarżący nie dokonał wbudowania wiat w 1992 r. nie może prowadzić do stwierdzenia, że kosztów tych nie poniesiono w celu osiągnięcia przychodów. W konsekwencji uznać należało, że organy podatkowe niezasadnie odmówiły uznania wydatków tych za koszty uzyskania przychodów. Wystawione w tym zakresie faktury nie budziły zastrzeżeń organów.

Odnośnie wydatków szczegółowo opisanych w pkt 2, 3, 4, 6, 7, 8, i 9 w uzasadnieniu decyzji organu I instancji należy stwierdzić, iż zasadnie organy wydatków tych nie uznały za koszty uzyskania przychodów. Organy dokonały prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a wyciągnięte z oceny tej wnioski należy uznać za poprawne tak pod względem formalnym jak i merytorycznym.

Z tych względów Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego kwestionujących nieuznanie powyższych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Przede wszystkim nietrafnym w ocenie Sądu jest twierdzenie skarżącego, iż nie forma dokumentu i jakie spełnia on wymogi decyduje o zaliczeniu danego wydatku w koszty uzyskania przychodów a fakt poniesienia tego wydatku w związku z prowadzoną działalnością.

Skarżący od 1 stycznia 1992 r. zobowiązany był do prowadzenia pełnej księgowości w postaci ksiąg rachunkowych. Zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych w 1992 r. określały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./ i skarżący obowiązany był księgować wszystkie przychody i wydatki na podstawie dokumentów spełniających wymogi określone w tymże rozporządzeniu.

Skoro dokumenty stanowiące podstawę zapisu w prowadzonej przez skarżącego księdze handlowej nie spełniały wymogów określonych w rozporządzeniu, zasadnie organy podatkowe wydatków wynikających z tych dokumentów nie uznały za koszty uzyskania przychodów. Nie można było bowiem stwierdzić w sposób nie budzący wątpliwości, że wydatki te poniesione zostały w związku z prowadzoną działalnością i, że są to wydatki uzasadnione.

Nieuzasadnionym jest także kwestionowanie przez skarżącego nieuznania przez organy kwoty 25 mln zł jako darowizn podlegających odliczeniu od dochodu na podstawie art.

2. ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią tego przepisu darowiznę odlicza się od dochodu, jeżeli przeznaczona jest na jeden z celów określonych w nim. Z dokumentów przedłożonych przez skarżącego w tym zakresie nie wynikało na jaki cel przekazano powyższe kwoty, a w tej sytuacji nie można było stwierdzić czy są to te darowizny podlegające odliczeniu od dochodu.

Reasumując należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej nieuznania wydatków w kwocie 824.400.000 zł za koszty uzyskania przychodów wydana została z naruszeniem przepisów Prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, co powoduje, że na podstawie art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 Kpa oraz art. 208 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym orzeczono jak w sentencji wyroku.