Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w K. w decyzji z dnia 10 lutego 1995 r. wydanej na podstawie art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ i art. 298 par. 1 Kodeksu handlowego, w związku z niedopełnieniem obowiązku ciążącego na Towarzystwie Gospodarczym "Z." Spółka z o.o. w K. ustalił odpowiedzialnymi członków Zarządu w osobach dyrektora Ryszarda S. i zastępców dyrektora Eugeniusza P. oraz Teresę W. za zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od kwietnia do września 1994 r. w kwocie 3.367.40 zł.
W uzasadnieniu tej decyzji podano, że zgodnie z przepisem art. 298 par. 1 Kh członkowie Zarządu odpowiadają solidarnie za zobowiązania Spółki "Z." całym swoim majątkiem bez żadnych ograniczeń. W związku z tym, że Spółka nie posiadała żadnych środków trwałych i obrotowych, zaś majątek Spółki nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego /sąd gospodarczy oddalił wniosek Spółki o upadłość/ i egzekucja wobec Spółki stała się bezskuteczną, to stąd wydano decyzję ustalającą odpowiedzialność solidarną członków Zarządu.
W odwołaniach z dnia 23 lutego 1995 r. od tej decyzji Ryszard S. i Teresa W. zarzucili decyzji pierwszoinstancyjnej naruszenie art. 97 par. 1 pkt 4 Kpa, gdyż toczyło się postępowanie o umorzenie zaległości podatkowej oraz art. 40 ust. 1 w związku z art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych poprzez to, iż na podstawie tych przepisów nie mogą odpowiadać członkowie zarządu, lecz wspólnicy, a także zarzucono naruszenie art. 7 Kpa przez nieustalenie rzeczywistego stanu rzeczy.
W dwóch decyzjach z dnia 12 maja 1995 r. Izba Skarbowa w E. odwołań nie uwzględniła i zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. W dwóch jednobrzmiących uzasadnieniach organ odwoławczy powołał się na uchwały Sądu Najwyższego z dnia 12 czerwca 1991 r. i 9 sierpnia 1993 r., które umożliwiły organom podatkowym orzekanie o odpowiedzialności członków zarządu Spółki za jej zobowiązania na podstawie art. 298 Kh w związku z art. 40 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Ponieważ egzekucja stała się bezskuteczna, zaś członkowie Zarządu Spółki "Z." nie uwolnili się od odpowiedzialności na podstawie przepisów Kh, to należało orzec o odpowiedzialności na podstawie przepisu ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
W skargach z dnia 26 maja 1995 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ryszard S. i Teresa W. podnieśli te same zarzuty, co w odwołaniach, zaś w konkluzji wnosili o stwierdzenie nieważności wydanych w sprawie decyzji z uwagi na brak podstawy prawnej do ich wydania. W odpowiedziach na skargi z dnia 27 czerwca 1995 r. wnoszono o ich oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skargi zasługują po części na uwzględnienie z przyczyn niezależnych od treści zarzutów skarg.
Na wstępie zważyć należy refleksję natury ogólniejszej, iż treść uzasadnień wydanych w sprawie decyzji daleko odbiegała od wymogów art. 107 Kpa i już tylko chociażby z tych przyczyn zaskarżone decyzje podlegały wzruszeniu. Sąd uznał, iż te uchybienia nie miały takiej natury, która pozwalałaby na stwierdzenie nieważności wydanych w sprawie decyzji.
Na podstawie innej decyzji znajdującej się w aktach sprawy, a nie w oparciu o uzasadnienie faktyczne wydanych w sprawie decyzji, można było ustalić, że Spółka "Z." zatrudniała pracowników i wypłacała im wynagrodzenia, od których pobrać należało podatek dochodowy od osób fizycznych i pobrany podatek przekazać na konto bankowe organu podatkowego. Zatem Spółka "Z." w tym zakresie miała przymiot płatnika. Wobec tego, że wspomniana Spółka pobrała podatek dochodowy od osób fizycznych, lecz go nie odprowadziła na rachunek organu podatkowego, to organ podatkowy I instancji wydał decyzje na podstawie art. 14 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i obciążył Spółkę "Z." wspomnianym podatkiem, co nie jest przedmiotem niniejszej sprawy.
Przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe wymagane jest, z uwagi na ciężar gatunkowy tej czynności, szczegółowe przedstawienie stanu faktycznego, czego brak w istocie było w zaskarżonych decyzjach. Przyjmując zatem, iż odpowiedzialność skarżących odnosiła się do przedstawionej wyżej sytuacji, to stwierdzić należy, iż Spółka "Z." odpowiadała za pobrany i nie odprowadzony na rachunek organu podatkowego podatek dochodowy od osób fizycznych jako płatnik. Zatem Spółka ta nie była podatnikiem tego podatku, lecz tylko "przekazicielem" podatku obciążającego wynagrodzenia osób fizycznych. Każde z pojęć takich jak: podatnik, płatnik ma swoją definicję w art. 3 ust. 3 i 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i wobec tego używanie tych pojęć w innych przepisach podatkowych musi oznaczać tę samą treść. Skoro więc w przepisie art. 40 ust. 1 cyt. ustawy znajduje się sformułowanie "za zaległości podatkowe podatnika (...)", to musi ono oznaczać, iż chodzi tu o osobę obowiązaną do uiszczenia podatku z tytułu ciążącego na niej obowiązku podatkowego.
Taką zaś osobą nie była Spółka "Z.", gdyż jej obowiązek polegał na obliczeniu i pobraniu od podatnika podatku i do wpłacenia go na właściwy rachunek, zaś obowiązek podatkowy w dalszym ciągu ciążył na osobach fizycznych. Dlatego też uznać należało za chybione powoływanie się decyzji pierwszoinstancyjnej na art. 40 ust. 1 cyt. ustawy. Przepis ten bowiem w swej hipotezie wymienia podatnika, nie zaś płatnika. Z tych względów zbędne są dalsze rozważania nad statusem skarżących jako osób trzecich i zakresie ich odpowiedzialności.
Ponieważ skarżący, a nie organy podatkowe, rozważali zakres odpowiedzialności na podstawie art. 47 ust. 2 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych, to należy tylko stwierdzić, iż faktycznie w przepisie tym jako podmiot odpowiedzialny za zobowiązania Spółki z tytułu podatków /a więc nie używa się pojęcia "podatnik"/ wymienia się między innymi wspólnika Spółki z o.o. W tym zakresie organy podatkowe nie poczyniły ustaleń, zaś o odpowiedzialności skarżących orzeczono jako o członkach Zarządu Spółki "Z."
W przedstawionym stanie wydane w sprawie decyzje naruszały prawa proceduralnego i prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, którym była ocena prawidłowości orzeczenia o odpowiedzialności skarżących za zobowiązania podatkowe. Nie jest rzeczą sądu administracyjnego zastępowanie organów podatkowych i dlatego też Sąd nie przedstawia sposobu prawnego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy.