Uzasadnienie
Izba Skarbowa w G. decyzją z dnia 9 czerwca 1994 r. utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 9 marca 1994 r., na podstawie której orzeczono o odpowiedzialności majątkowej jako płatnika Andrzeja H. za obliczony i pobrany, a nie wpłacony w terminie na rachunek organu podatkowego podatek wyrównawczy za 1991 r. w kwocie 227.790.700 zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia 17 lutego 1992 r. W podstawie prawnej wydanych decyzji powołano m.in. art. 15 w zw. z art. 14 ust. 2 i art. 16 oraz art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz art. 11 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym /Dz.U. nr 42 poz. 188 ze zm./.
Stan faktyczny sprawy przedstawiał się w ten sposób, że Andrzej H. do dnia 5 września 1991 r. pełnił obowiązki dyrektora naczelnego Przedsiębiorstwa Zagranicznego "D." w L. zaś po przekształceniu od 6 września 1991 r. pełnił obowiązki dyrektora i był członkiem zarządu w Przedsiębiorstwie Zagranicznym "D." Ltd. Spółka z o.o. w L. z siedzibą w G. Na koniec 1991 r. Spółka z o.o. "D." zobowiązana była do wpłacenia do organu podatkowego wspomnianej wyżej kwoty z tytułu pobranych od pracowników zaliczek na podatek wyrównawczy. Z wyjaśnień kierowniczki Sekcji Rachuby Płac Spółki - Haliny P. wynikało, że sporządzała ona listy płac, w których należne pracownikom wynagrodzenia pomniejszone były o naliczone i pobrane zaliczki na podatek wyrównawczy. Na ogólną kwotę zaliczek wypisywane były przelewy bankowe kierowane do poszczególnych urzędów skarbowych, które przekazywano dyrekcji Spółki w G. zobowiązującej się do złożenia wymienionych przelewów w banku celem ich realizacji, do której jednakże nie doszło. Podkreślono również i to, że Andrzej H. nie wyznaczył pracownika odpowiedzialnego za pobranie i przekazanie do organu podatkowego należnych zaliczek na podatek.
W uzasadnieniu decyzji odwoławczej stwierdzono, że wymienione podmioty gospodarcze działały jako osoby prawne i dlatego też stosownie do art. 38 Kc, w myśl którego osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie przejęto, że organem zarządzającym tych podmiotów był Andrzej H. który posiadając uprawnienia do dysponowania kontami bankowymi obowiązany jest jako płatnik wypłacić podatki właściwe rachunki organów podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego skoro podatek został obliczony i pobrany, to podatnicy zostali zwolnieni z odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe i wobec tego w przedmiotowej sprawie zastosowanie znalazł art. 14 ust. 2 zdanie drugie cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Na twierdzenie Andrzeja H. o braku możliwości płatniczych Spółki, co spowodowało, że podatki nie mogły być płacone w terminie, organ odwoławczy odpowiedział, że Andrzej H. wraz z innymi członkami kierownictwa Spółki "D." zawiązał kolejnych 8 spółek, do których wniesiono ze Spółki "D." udziały pieniężne i aporty rzeczowe. W takim stanie brak środków pieniężnych w Spółce "D." spowodowany był przerzuceniem znacznych środków finansowych i rzeczowych do innych jednostek organizacyjnych.
Nie mogła być uwzględniona w sprawie odwołującego się treść art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, gdyż przepis ten w brzmieniu nadanym przepisem art. 5 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. /Dz.U. nr 28 poz. 127/ dotyczył tylko zobowiązań powstałych po dniu 17 maja 1993 r.
W skardze z dnia 20 czerwca 1994 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Andrzej H. wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem, w szczególności z treścią art. 6 ust. 1 i art. 16 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o zasadach prowadzenia na terytorium PRL działalności gospodarczej w zakresie drobnej wytwórczości przez zagraniczne osoby prawne i fizyczne /Dz.U. 1989 nr 27 poz. 148/ w związku z art. 33, art. 35, art. 37 Kc oraz art. 14-16 i art. 47 ust. 2 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a także art. 11 ust. 1 cyt. ustawy o podatku wyrównawczym. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że przedsiębiorstwo Zagraniczne "D." prowadzone było jednoosobowo przez osobę fizyczną - obywatela szwedzkiego, a więc do podmiotu tego nie miały zastosowania przepisy Kodeksu cywilnego odnoszące się do działania osoby prawnej.
Skoro zaś z art. 11 ust. 1 cyt. ustawy o podatku wyrównawczym wynika, że płatnikiem tego podatku jest zakład pracy, to nie może za ten podatek odpowiadać osoba fizyczna - skarżący, lecz tylko firma - właściciel przedsiębiorstwa zagranicznego i spółka. Pogląd ten skarżący wyprowadził z odpowiedzi udzielonej przez Ministerstwo Finansów kancelarii prawniczej występującej jako pełnomocnik skarżącego.
Zdaniem skargi nawet gdyby skarżący nie wyznaczył osoby w myśl przepisu art. 16 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, to jedynie mógłby narazić się na odpowiedzialność karną skarbową. Ponadto w skardze znalazły się polemiki z pozostałymi zarzutami organów podatkowych.
W odpowiedzi na skargę z dnia 27 lipca 1994 r. wnoszono o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga zasługuje za uwzględnienie.
Stosownie do art. 3 ust. 4 powołanej na wstępie ustawy o zobowiązaniach podatkowych płatnikiem jest osoba obowiązana do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i do wpłacenia go na właściwy rachunek.
Odpowiedzialność płatnika określana w decyzji na podstawie art. 15 cyt. ustawy, za niedopełnienie obowiązków kształtuje się, w myśl art. 14 ust. 2 cyt. ustawy w ten sposób, że płatnik nie będący pracownikiem w rozumieniu kodeksu pracy odpowiada całym swoim majątkiem za podatek nie pobrany od podatnika lub pobrany w kwocie niższej od należnej, chyba że nastąpiło to z winy podatnika. Płatnik /zd. drugie art. 14 ust. 2/ taki odpowiada również za niewpłacenie w terminie pobranego podatku. Dodać tu należy, iż art. 14 zawiera również przepisy ust. 3 w którym określono odpowiedzialność płatnika będącego pracownikiem, która będącego różni się w sposób zdecydowany od odpowiedzialności ustanowionej w art. 14 ust. 2.
Niejako na marginesie sprawy zauważyć należy, iż organy podatkowe nie wypowiedziały się w sposób stanowczy, dlaczego skarżącego zaliczyły do kategorii osób wymienionych w art. 14 ust. 2 cyt. ustawy, nie zaś do kategorii osób z art. 14 ust. 3 skoro skarżący podkreślił, iż był zatrudniony w przedsiębiorstwie i spółce na podstawie umowy o pracę.
Przepis art. 16 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wprowadza obowiązek powiadomienia organów podatkowych o wyznaczeniu osoby, do której obowiązków należeć będzie obliczenie, pobranie oraz terminowe wpłacenie kwot podatków na właściwy rachunek. Na pewno z przepisu tego nie można wyprowadzić wniosku, że skoro właściwa osoba w danej jednostce organizacyjnej nie wyznaczy takiej osoby, to w konsekwencją tego stanu rzeczy będzie odpowiedzialność osoby niewyznaczającej osobę, o której mowa w omawianym przepisie w rozumieniu art. 15 cyt. ustawy. Taki wniosek jest zbyt daleko idący i nie może być aprobowany. Niewyznaczenie osoby, o której mowa w art. 16 cyt. ustawy może zrodzić tylko odpowiedzialność osoby niewyznaczającej właściwej osoby w rozumieniu przepisów ustawy karnej skarbowej - co trafnie wskazał skarżący.
Wracając jednakże do kwestii podstawowej, gdyż to, co dotychczas wykazano, pozbawiło w części wydane w sprawie decyzje argumentu za obarczeniem odpowiedzialnością majątkową skarżącego za nie odprowadzony w terminie podatek, to należy stwierdzić, że status płatnika zdefiniowany w art. 3 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych ma takie znaczenie, że jako przepis ogólny stanowi nadbudowę nad przepisami o poszczególnych podatkach. Status płatnika wynikać będzie z poszczególnych ustaw podatkowych, nawet wtedy, gdy w przepisie ustawowym nie wymieni się terminu "płatnik", lecz z zakresu obowiązków wynika, że dana osoba spełnia wymogi płatnika w rozumieniu art. 3 ust. 4 cyt. ustawy albo może być wprowadzony rozporządzeniem Ministra Finansów, gdyż art. 9 pkt 2 ustawy zezwala na zarządzenie przez Ministra Finansów obliczenia i poboru niektórych podatków za pośrednictwem płatników.
W przedmiotowej sprawie istotne znaczenie miał art. 11 ust. 1 cyt. ustawy o podatku wyrównawczym, skoro spór toczył się na tle tego podatku.
Przepis ten stanowił, że podatek wyrównawczy od osób, które uzyskują wynagrodzenie ze stosunku pracy od jednego zakładu pracy w wysokości powodującej obowiązek płacenia podatku wyrównawczego, a także w innych przypadkach oblicza i pobiera jako płatnik ten zakład pracy, który stanowi podstawowe miejsce zatrudnienia. Zatem przepis ten wyraźnie określa jako płatnika podatku wyrównawczego podmiot zorganizowany w zakład pracy o zakresie obowiązków wymienionych w art. 3 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Wobec tego konsekwencje wynikające z niezachowania wszystkich obowiązków płatnika mogły być nałożone w decyzji tylko na zakład pracy, nie zaś na osobę fizyczną, taką jaką był skarżący i nawet przy pełnieniu przez niego pewnych funkcji kierowniczych.
W tym stanie rzeczy naruszenie prawa materialnego wyrażonego w omawianych przepisach musiało spowodować wzruszenie wydanych w sprawie decyzji. Pozostałe zarzuty skargi pozostawia się bez rozważenia, skoro uwzględniony został zarzut najdalej idący.