Uzasadnienie
W trakcie przeprowadzonej w miesiącu listopadzie 1987 r. przez komisarza skarbowego Izby Skarbowej w G. kontroli w Przedsiębiorstwie Eksportu Budownictwa "P" Spółka z o.o. w G. stwierdzono, iż kontrolowana jednostka w oparciu o przepis par. 8 ust. 3 pkt a i c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 1983 r. w sprawie ulg w podatku dochodowym /Dz.U. 1986 nr 13 poz. 78 ze zm./ bezpodstawnie od początku 1986 r. stosowała ulgi w podatku dochodowym z tytułu eksportu. To ustalenie stało się podstawą wydania dwóch decyzji, jednej dotyczącej roku podatkowego 1986, co jest przedmiotem innego postępowania, oraz drugiej z dnia 9 sierpnia 1986 r. (...), dotyczącej okresu 1 stycznia 1987 - 30 czerwca 1987 r., odnoszącej się do niniejszego postępowania, w której wymieniono podatek dochodowy za pierwsze półrocze 1987 r. bez ulgi eksportowej w wysokości 60.141.300 zł wobec dotychczas przypisanych 24.621.100 zł /różnica 35.520.200 zł/.
W odwołaniu od tej decyzji przedsiębiorstwo kwestionując stanowisko Urzędu Skarbowego, że nie jest jednostką gospodarczą, dla której mają zastosowanie przepisy powołanego rozporządzenia, wywodziło, iż w istocie Przedsiębiorstwo Eksportu Budownictwa "P." Spółka z o.o. w G. stanowi związek 20 przedsiębiorstw państwowych, a udział każdego z nich stanowi 100 procent kapitału zakładowego spółki. Ponadto w odwołaniu zwrócono uwagę na kilka dalszych kwestii, jak to, że zarówno powołane rozporządzenie, jak i ustawa z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej /Dz.U. 1987 nr 12 poz. 77/ ustalają, iż jednostką gospodarczą jest przedsiębiorstwo państwowe. Poza tym w pojęciu "jednostki gospodarczej" ujmuje się też jednostki gospodarki uspołecznionej, którymi są przedsiębiorstwa państwowe posiadające udział wynoszący ponad 50 procent kapitału zakładowego i tworzące spółkę handlową, a także same spółki prawa handlowego.
Rozpatrując odwołanie Izba Skarbowa w G. zaskarżoną decyzją utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem Izby Skarbowej zakres i zasady udzielania ulg i zwolnień w podatku dochodowym uregulowany przepisami rozporządzenia ma ściśle określony charakter podmiotowy ograniczony do przedsiębiorstw państwowych, spółdzielni i ich związków oraz organizacji politycznych, społecznych i zawodowych /par. 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia/.
Przepisy te bowiem nie dotyczą w całej rozciągłości jednostek gospodarki uspołecznionej wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1-12 ustawy o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej, a jedynie tylko jednostki wyszczególnione w punktach 1, 9 i 12 ust. 1 art. 1 ustawy. W myśl natomiast art. 54 ust. 2 ustawy Minister Finansów w wypadkach gospodarczo uzasadnionych może wprowadzić podmiotowe i przedmiotowe ulgi i zwolnienia.
W skardze do sądu administracyjnego przedsiębiorstwo wnosząc o uchylenie decyzji organów obydwu instancji zarzucało nie zbadanie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, dowolną ocenę materiału dowodowego oraz naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich interpretację. Zdaniem skarżącego wyliczenie jednostek gospodarczych w par. 1 ust. 2 rozporządzenia oraz brzmienie tego przepisu wskazuje, że wyliczenie to ma charakter przykładowy. Poza tym w skardze wskazuje się na to, że w myśl par. 11 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 listopada 1981 r. w sprawie wykonania ustawy o przedsiębiorstwach państwowych /Dz.U. nr 31 poz. 170/ jedyną formą tworzenia przedsiębiorstwa wspólnego jest spółka utworzona na zasadach prawa handlowego.
W odpowiedzi na skargę wnoszono o jej oddalenie podnosząc, iż z chwilą rejestracji spółki ukształtował się nowy podmiot prawny i pomimo że organizacyjnie jest przedsiębiorstwem państwowym, a udziałowcami są również przedsiębiorstwa państwowe, posiada status prawny spółki handlowej z ograniczoną odpowiedzialnością, czyli jest jednostką organizacyjną, przewidzianą w kodeksie handlowym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie należy zauważyć, że Przedsiębiorstwo Eksportu Budownictwa "P." Spółka z o.o. jest w istocie związkiem 20 przedsiębiorstw państwowych, a udziały wszystkich stanowią 100 procent kapitału zakładowego spółki. Przedmiotem działania tego związku jest działalność handlowa i wykonawcza w eksporcie w zakresie branży ogólnobudowlanej, specjalistycznej i budownictwa produkcyjno-usługowego, generalnego wykonawcy oraz generalnego dostawcy. Według art. 11 ustawy z dnia 25 września 1981 r. /Dz.U. nr 24 poz. 122 ze zm./ przedsiębiorstwa państwowe mogą tworzyć wspólne przedsiębiorstwo w drodze umowy.
W świetle tego przepisu oraz faktu likwidacji byłego Zjednoczenia Budownictwa Przemysłowego "P." możliwość kontynuowania działalności eksportowej wspólnie przez zainteresowane przedsiębiorstwa w aktualnym stanie prawnym to forma spółki na zasadach prawa handlowego. Taką wyłączną formą przewiduje par. 11 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 listopada 1981 r. w sprawie wykonania ustawy o przedsiębiorstwach /Dz.U. nr 31 poz. 170/ zamieszczony w rozdziale 3 rozporządzenia pod tytułem "przedsiębiorstwa wspólne przedsiębiorstw państwowych".
Jeżeli przeto przewiduje się dla przedsiębiorstw państwowych taką formę łączenia się dla wykonania zamierzonych zadań gospodarczych z jednoczesnym postanowieniem umownym zamieszczonym w akcie notarialnym, że powstała spółka działa na zasadach określonych w ustawie o przedsiębiorstwach państwowych i przepisów wykonawczych oraz przepisów dotyczących gospodarki finansowej przedsiębiorstw państwowych, to nowemu powstałemu podmiotowi nie można odmówić przymiotu przedsiębiorstwa państwowego w rozumieniu przepisów podatkowych. Te ostatnie zaś mające w sprawie zastosowanie to przepisy ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej /Dz.U. 1987 nr 12 poz. 77/ oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 1983 r. w sprawie ulg w podatku dochodowym /Dz.U. 1986 nr 13 poz. 78 ze zm./.
Według art. 1 ust. 1 ustawa reguluje opodatkowanie przedsiębiorstw państwowych /pkt I/ oraz zrzeszeń i innych organizacji grupujących przedsiębiorstwa państwowe /pkt 2/, przy czym należy zwrócić uwagę na treść ust. 2 art. 1 ustawy według którego wszystkie podmioty wymienione w ust. 1 uznano za jednostki gospodarcze przyznając Radzie Ministrów upoważnienie do uznania za jednostki gospodarcze także inne jednostki gospodarki uspołecznionej niż wymienione w ust.
- Dalsza delegacja dla Rady Ministrów zawarta jest w art. 51 ustawy, której zakres ze względu na redakcję da się wyinterpretować jedynie jako upoważnienie do wprowadzenia ulg w podatku dochodowym w zakresie przedmiotowym, w szczególności z tytułu przeznaczenia zysku na cele rozwojowe, stymulujące sprzedaż na eksport itd. Realizując uprawnienie przyznane w przepisie ustawowym Rada Ministrów z par. 8 rozporządzenia z dnia 27 grudnia 1983 r. przyznała jednostkom gospodarczym sprzedającym na eksport produkty wytwarzane we własnym zakresie oraz usługi materialne i niematerialne ulgę w podatku dochodowym z tytułu tej sprzedaży oraz z tytułu przyrostu wartości eksportu w stosunku do roku poprzedniego. Przy czym przez sprzedaż eksportową rozumie się sprzedaż zaliczoną do eksportu zgodnie z zasadami obowiązującymi w zakresie statystyki handlu zagranicznego. W tym zakresie zresztą organy podatkowe, jak wynika z treści akt, nie miały zastrzeżeń do strony skarżącej, kładąc główny akcent na stronę podmiotową. Niezależnie od tego, że Rada Ministrów rozporządzeniem z dnia 11 stycznia 1988 r. /Dz.U. nr 2 poz. 3/ zmieniła swoje stanowisko w kwestii definicji pojęcia jednostki gospodarczej zaliczając do nich również spółki handlowe, w których Skarb Państwa lub jednostki gospodarki uspołecznionej posiadają udział wynoszący 50 procent kapitału zakładowego /par. 1 ust. 2 rozporządzenia/, zdaniem Sądu w obu przypadkach nastąpiło przekroczenie granic delegacji ustawowej. Jak już wyżej wskazano w art. 1 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej określono w sposób wyczerpujący, w ten sposób, że wszystkie podmioty wymienione w ust. 1 są uznawane za jednostki gospodarcze, a Radę Ministrów upoważniono jedynie w ust. 2 do uznania za takie jednostki inne jednostki gospodarki uspołecznionej niż wymienione w ust.
- Do jednostek gospodarczych zatem należy zaliczyć również inne organizacje grupujące przedsiębiorstwa państwowe /art. 1 ust. 1 pkt 2 zdanie drugie ustawy/. Tymi innymi organizacjami są również spółki prawa handlowego zrzeszające wyłącznie przedsiębiorstwa państwowe. Inne definiowanie przez Radę Ministrów pojęcia jednostek gospodarczych podmiotów wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. stanowi przekroczenie delegacji ustawowej.
Tak przedstawione rozumowanie sprawia, iż należało dojść do następującego stwierdzenia:
Przedsiębiorstwo wspólne, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 25 września 1981 r. /t.j. Dz.U. 1987 nr 35 poz. 201/, które utworzyło spółkę na zasadach określonych w par. 11 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 listopada 1981 r. w sprawie wykonania ustawy o przedsiębiorstwach państwowych /Dz.U. nr 31 poz. 170/, jest organizacją grupującą przedsiębiorstwa państwowe i jest jednostką gospodarczą w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o. opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej /Dz.U. 1987 nr 12 poz. 77/ i korzysta z ulgi w podatku dochodowym z tytułu eksportu o ile spełnia wymogi, o których mowa w par. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 1983 r. w sprawie ulg w podatku dochodowym /Dz.U. nr 13 poz. 78 ze zm./.
Dodatkowo należy jeszcze podkreślić, że w myśl par. 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 listopada 1981 r. w sprawie wykonania ustawy o przedsiębiorstwach państwowych przystąpienie przedsiębiorstwa państwowego do przedsiębiorstwa wspólnego wymaga zgody organu założycielskiego, który może odmówić zgody, jeżeli przystąpienie do spółki uchybiałoby przepisom ustawy o przedsiębiorstwach państwowych. A więc samo przystąpienie do takiej formy organizacyjnej jaką jest spółka prawa handlowego, jeżeli w jej skład wchodzą wyłącznie przedsiębiorstwa państwowe tworząc w ten sposób wspólne przedsiębiorstwo, nie przesądza o tym, że powstały nowy podmiot chociaż jest instytucją, prawa handlowego, pozbawia przedsiębiorstwo wspólne cech przedsiębiorstwa państwowego w rozumieniu przepisów podatkowych.
Z powyższych względów na podstawie art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 Kpa należało orzec, jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach postanowiono zgodnie z art. 208 Kpa.