Uzasadnienie
Romuald i Grażyna małżonkowie G. korzystali w latach 1992-1993 z łącznego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W swych zeznaniach złożonych dnia 31 marca 1993 r. za rok 1992 i dnia 4 maja 1994 r. za rok 1993 nie dokonywali odliczeń wydatków, jakie ponieśli na spłatę kredytów zaciągniętych przez spółdzielnię mieszkaniową na budownictwo mieszkaniowe.
We wniosku złożonym dnia 10 stycznia 1995 r. podatnicy domagali się "zweryfikowania" wysokości podatków za lata 1992 i 1993 oraz zwrotu nadpłat wraz z należnymi odsetkami. Do wniosku zostało dołączone zaświadczenie Spółdzielni Mieszkaniowej Lokatorsko-Własnościowej w Sz., stwierdzające, że Romuald G. dokonał spłaty kredytu wraz z odsetkami w wysokości 20 procent dochodu rodziny: w 1992 r. w wysokości 8 333 200 zł, a w 1993 r. - w wysokości 11 476 800 zł. Jednocześnie podatnicy wyjaśnili, iż brak odliczeń tych wydatków we wspólnych rocznych zeznaniach był wynikiem ustnych informacji, jakie uzyskiwali w Urzędzie Skarbowym w Ż. Informowani bowiem byli, że spłaty kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię nie mieszczą się w wydatkach na cele mieszkaniowe, jakie mogą być odliczone od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./. O odmiennej wykładni tego przepisu w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy dowiedzieli się później. O możliwości odliczenia tego rodzaju wydatków Romuald G. został też poinformowany na kilkanaście dni przed złożeniem wniosku w rozmowie telefonicznej z pracownikiem Urzędu Skarbowego w B., uczestniczącym w audycji miejscowej stacji radiowej popularyzującej przepisy podatkowe.
Urząd Skarbowy w Ż. decyzją z dnia 6 lutego 1995 r. nr PO.I. 823-38/95 odmówił uwzględnienia wniosku, formułując swe rozstrzygnięcie następująco: "odmawia się (...) korekty zeznań podatkowych za lata 1992/93 i uznania ulg mieszkaniowych poniesionych w latach 1992/93, dotyczących spłaty kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową na budowę mieszkania". W ocenie organu przytoczone we wniosku i udokumentowane spłaty kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową na budownictwo mieszkaniowe nie mieszczą się w pojęciu wkładu budowlanego w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Przesądzać o tym miała okoliczność, iż kredyt został zaciągnięty przez spółdzielnię, a nie przez podatników, a więc nie był kredytem, o którym mówił ust. 10 cytowanego artykułu.
Oboje podatnicy w odwołaniu zarzucili błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy przez ocenę, że o odliczeniu wydatków na wkład mieszkaniowy w spółdzielni mieszkaniowej ma decydować źródło, z jakiego pochodziły środki na te wydatki. Wobec tego okoliczność finansowania wkładu kredytem bankowym zaciągniętym przez spółdzielnię uważali za bezprzedmiotową dla rozstrzygnięcia w sprawie.
Izba Skarbowa w (...) zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją z dnia 17 maja 1995 r. utrzymała w mocy opisaną decyzję organu I instancji. Argumentację Urzędu Skarbowego Izba uzupełniła wnioskami, jakie miały wynikać z art. 218 par. 3 i 4 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze /Dz.U. nr 30 poz. 210 ze zm./, a mianowicie że wkładem mieszkaniowym jest tylko ta kwota pieniężna, jaką członek spółdzielni uiścił przed przydzieleniem mu lokalu na zasadzie lokatorskiego prawa do lokalu. Zasadności stanowiska organów obu instancji Izba upatrywała też w przepisie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. 1995 nr 5 poz. 25/, który zezwala na odliczanie od dochodów wydatków podatnika poniesionych na spłatę zadłużenia z tytułu zaciągniętych przez spółdzielnie mieszkaniowe kredytów na budownictwo mieszkaniowe do dnia 31 maja 1992 r. Przepis ten jednak dotyczy tylko wydatków poniesionych w latach 1995-1999, a więc nie w okresie spornym. Samo zaś jego ustanowienie dowodzi braku podstaw do takich odliczeń w latach 1992/93. Co do cytowanego we wniosku podatników wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego /z dnia 19 lipca 1994 r. III SA 1719/93/ stwierdzono, iż zapadł on w jednostkowej sprawie, i to w sprawie, której przedmiotem nie było określenie zobowiązania podatkowego, lecz zaniechanie poboru zaliczek na podatek dochodowy. Wyrok taki nie wiąże organów podatkowych w innych sprawach.
Podatnicy oparli swą skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego na tym samym zarzucie, jakim uzasadnili wcześniejsze odwołanie od decyzji organu I instancji. Jednocześnie, mając na względzie argumentację Izby Skarbowej czerpaną z przepisów prawa spółdzielczego, kwestionowali pogląd, jakoby z art. 218 par. 3 tej ustawy można było wywieść, iż spłacona przez członka część kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową na budownictwo mieszkaniowe nie jest częścią składową wkładu mieszkaniowego. (...)
W skardze wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji.
Z kolei Izba Skarbowa, powtarzając argumenty z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wniosła o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Przed oceną jej podstawowego zarzutu, a mianowicie naruszenia przez organy podatkowe art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, należy zwrócić z urzędu uwagę na dwa zagadnienia wstępne w stosunku do zagadnienia spornego pomiędzy stronami. Okolicznością odbiegającą od najczęściej spotykanych w sprawach rozpoznawanych przez sąd administracyjny, dotyczących określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, jest to, że administracyjne postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte z urzędu, lecz na wniosek podatników. Sporne odliczenie bowiem nie znalazło się w zeznaniach podatników zarówno za rok 1992, jak i za rok 1993.
Jeśli pominąć powody, z jakich podatnicy nie uwzględnili w zeznaniu rocznym wydatków podlegających stosownie do art. 26 powyższej ustawy odliczeniu od podstawy opodatkowania, powstaje zagadnienie, czy z ich inicjatywy /wniosku/ w ogóle jest możliwe odmienne niż w zeznaniu określenie zobowiązania podatkowego.
Sąd w składzie rozpoznającym sprawę nie podziela poglądu wyrażonego w nie publikowanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 1995 r. SA/Bk 107/95, sprowadzającego się do tezy, że "ujawnienie wydatków dających prawo do ulgi mieszkaniowej po złożeniu zeznania podatkowego za rok, w którym zostały one poniesione, rodzi negatywne skutki w postaci utraty prawa do odliczeń nie zeznanych".
Argument mający uzasadniać tę tezę, że bez tych konsekwencji definitywne rozliczenie podatku dochodowego w skali roku byłoby praktycznie niemożliwe, nie wytrzymuje krytyki już choćby w świetle konstytucyjnej zasady, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym. Podzielenie poglądu cytowanego wyroku prowadziłoby do niedopuszczalnego zróżnicowania praw i obowiązków obywatela jako podatnika. Organy podatkowe bowiem, dopóki nie upłynął termin określony in fine art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, dopóty mogłyby określić z urzędu inną, niekorzystną w stosunku do zeznania wysokość podatku, podatnik zaś nie mógłby nigdy po złożeniu zeznania, a właściwie po upływie terminu przewidzianego w art. 45 ust. 1 cytowanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., skorygować zeznania na swą korzyść i tym samym żądać określenia zobowiązania podatkowego w niższej niż zeznana wysokości.
Obecne zdanie pierwsze art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które w pierwotnym brzmieniu wyczerpywało cały tekst tego ustępu, zawiera przepis szczególny w stosunku do art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, wydanie więc decyzji określającej inną /niż zeznana/ wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest uwarunkowane niewykonaniem przez podatnika zobowiązania podatkowego mimo powstania okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 2 tej ostatniej ustawy. Decyzja taka musi być wydana zawsze wtedy, kiedy zeznanie podatnika odbiega od rzeczywistego stanu, i to bez względu na to, z jakich przyczyn nastąpiła rozbieżność pomiędzy stanem rzeczywistym a stanem zeznanym przez podatnika. Możliwość wydania decyzji będzie oczywiście ograniczona w czasie terminem ustalonym w art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Drugim zagadnieniem wstępnym jest prawidłowość sformułowania decyzji organu I instancji. Rozstrzygnięcie to bowiem stało się też rozstrzygnięciem organu odwoławczego, skoro ten decyzję Urzędu Skarbowego bezkrytycznie utrzymał w mocy.
Przyjęta w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasada, iż ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikają z samego prawa, a zatem decyzje rozstrzygające o przyznaniu lub odmowie przyznania ulg pozbawione są podstawy prawnej, nie daje się podważyć. Okoliczność, czy były warunki do uwzględnienia ulgi, czy też nie, jest zawsze okolicznością, od której zależy wysokość zobowiązania podatkowego, i może ona znaleźć wyraz jedynie w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
W świetle wcześniejszych wywodów co do szczególnej regulacji art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przyjąć należy dopuszczalność wydania decyzji odmawiającej uwzględnienia wniosku podatnika i określenia innej wysokości zobowiązania podatkowego niż ta, jaka wynika z zeznania podatnika. W istocie bowiem w odmowie określenia innej wysokości zobowiązania podatkowego mieści się określenie zobowiązania w wysokości, jaką podatnik uwzględnił w swym zeznaniu.
Zaskarżoną decyzję, mimo niepoprawnej redakcji, Sąd właśnie odczytał jako decyzję odmawiającą określenia zobowiązań podatkowych za lata 1992 i 1993 w innej wysokości, niż zeznali podatnicy. (...)
Rozwiązanie spornego zagadnienia leży wyłącznie w tym, czy kwoty spłacanego w latach 1992-1993 przez podatników kredytu zaciągniętego na budownictwo mieszkaniowe stały się wkład budowlanym lub mieszkaniowym, jak wymaga tego art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" omawianej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Organy podatkowe obu instancji przyjęły trafny kierunek poszukiwania odpowiedzi na pytanie, co mieści się w pojęciach wkładu budowlanego i mieszkaniowego. Odpowiedzi tej faktycznie należy szukać w ustawie z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze, oczywiście według tekstu obowiązującego w roku, za który powstało zobowiązanie podatkowe, podobnie zresztą, jak ma się to z przepisami podatkowymi. W przypadku prawa spółdzielczego zatem nie będzie to obecnie obowiązujący tekst jednolity ogłoszony w Dz.U. 1995 nr 54 poz. 288 i uwzględniający zmiany wprowadzone przez ustawę z dnia 7 lipca 1994 r. /Dz.U. nr 90 poz. 419/.
Postawiony w art. 107 par. 1 Kpa warunek powołania podstawy prawnej jest spełniony jedynie wówczas, gdy oznaczeniu przepisu prawa przyjętego za podstawę prawną decyzji towarzyszy takie wskazanie miejsca jego publikacji, aby można go było odczytać zgodnie ze stanem, w jakim został zastosowany. Rozciąga się to na wszelkie przepisy prawa powoływane choćby pomocniczo w decyzji, w przeciwnym bowiem wypadku adresat /a także inne strony uczestniczące w postępowaniu administracyjnym/ jest pozbawiony możliwości oceny zasadności decyzji, a tym samym - możliwości obrony swych praw. Zasadę ignorantia iuris nocet w postępowaniu administracyjnym ogranicza nie tylko art. 9 Kpa (...). Permanentne zmiany aktów prawnych, często zmierzające kolejno w przeciwstawnych kierunkach, stwarzają sytuacje, w których prawidłowe odczytanie istotnego dla danego rozstrzygnięcia przepisu może być poważnie utrudnione nie tylko dla przeciętnego obywatela, ale i dla osoby legitymującej się wykształceniem prawniczym. W zakresie norm kształtujących obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych kwestia ta osiąga szczególnie drastyczny wyraz. Ilustrować to może najlepiej przepis będący podstawą zaskarżonej decyzji, który tylko na okres jednego roku 1994 zawierał ograniczenie mówiące o wkładzie wniesionym "przed objęciem lokalu lub budynku mieszkalnego" /odpowiednie ustawy nowelizacyjne z dnia 16 grudnia 1993 r. - Dz.U. nr 134 poz. 646 i z dnia 2 grudnia 1994 r. - Dz.U. 1995 nr 5 poz. 25/. Te uwagi mają znaczenie dla dalszej praktyki organów podatkowych, w tej zaś konkretnej sprawie są wiążącą wskazówką, jaką należy kierować się przy ponownym rozpoznawaniu sprawy.
Sąd podkreśla, iż legalność zaskarżonej decyzji za oba lata podatkowe została oceniona według pierwotnego tekstu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. i o wykładni pojęć "wkład budowlany lub mieszkaniowy" decydował stan prawny prawa spółdzielczego sprzed nowelizacji z dnia 7 lipca 1994 r. Zarówno organy obu instancji, jak i skarżący stosują pojęcia "wkład budowlany i wkład mieszkaniowy" zamiennie, pomijając zupełnie występujące między nimi różnice /art. 218 par. 3 i art. 226 par. 1 w związku z art. 208 par. 1 prawa spółdzielczego/. Błąd ten wiąże się ze stanem zebranego w sprawie materiału dowodowego, który właściwie ogranicza się do zaświadczenia spółdzielni, stwierdzającego kwoty, w jakich Romuald G. dokonał spłaty kredytu wraz z odsetkami w latach 1992-1993.
Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy pierwszą rzeczą będzie uzyskanie ze Spółdzielni Mieszkaniowej Lokatorsko-Własnościowej w Sz. informacji, czy spłacony przez podatnika kredyt był zaliczany na poczet wkładu i jakiego wkładu. Informacja ta, jeśliby miała wynikać z przepisów statutowych Spółdzielni, powinna zostać uzupełniona podaniem tekstu odpowiedniego przepisu statutu /art. 212 prawa spółdzielczego/. Taki materiał umożliwi organowi podatkowemu kwalifikację prawną spornych kwot. Będzie to szczególnie istotne, jeżeli się okaże, że tytuł, na podstawie którego podatnicy otrzymali przydział lokalu spółdzielczego, jest lokatorskim prawem do lokalu; a zatem, że sporny wkład jest wkładem mieszkaniowym.
Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom skarżących, w kwestii dopuszczalności odliczania od podstawy opodatkowania wydatków na wkłady budowlane i mieszkaniowe, dokonywanych przez spłatę kredytów zaciągniętych przez spółdzielnie mieszkaniowe, nie było początkowo jednolite. W końcu jednak przeważył kierunek korzystny dla podatników, który niejako został podsumowany w uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 16 listopada 1995 r. III AZP 34/95 /OSNIAPiUS 1996, nr 5 poz. 69/.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela samą uchwałę, jak i jej uzasadnienie, z tym uściśleniem, iż uznanie dokonanych przez podatnika wydatków, w postaci spłaty kredytów zaciągniętych przez spółdzielnię mieszkaniową na budownictwo mieszkaniowe, za wydatki na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni jest ściśle uzależnione od tego, czy spłaty kredytów faktycznie przerodziły się w takie wkłady.
Na koniec należy jeszcze wskazać, że pogląd Izby Skarbowej, jakoby dla wykładni art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" omawianej ustawy miał znaczenie szczególny i epizodyczny przepis art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. 1995 nr 5 poz. 25/, jest chybiony. Już samo objaśnianie przepisów prawa z zastosowaniem przepisów wydanych później jest z zasady niedopuszczalne, godzi bowiem w zasadę niedziałania prawa wstecz. W rozpatrywanym przypadku tłumaczenie woli ustawodawcy przy ustanawianiu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" omawianej ustawy tym, co później postanowił w art. 6 ust. 1 ustawy cytowanej wyżej, nie może być akceptowane także z innych względów. Oba przepisy dotyczą stanów faktycznych o tyle tożsamych, o ile wydatki podatnika na spłatę zadłużenia z tytułu zaciągniętych przez spółdzielnię mieszkaniową kredytów na budownictwo mieszkaniowe stały się wydatkami na wkład budowlany lub mieszkaniowy. Wypływający z tego wniosek wykracza już poza przedmiot rozstrzygnięcia sądowego, dotyczy bowiem wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1995-1999. Niemniej jednak, dla pełnego wyjaśnienia poglądu Sądu, godzi się wskazać, że przy takim wzajemnym stosunku obu omawianych przepisów również spłata kredytu w 1995 r. mieściłaby się w wydatkach określonych w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c", jeśli zostałaby dokonana na poczet wkładu budowlanego lub mieszkaniowego Praktycznie więc dobrodziejstwo art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. polega na możliwości odliczania od podstawy opodatkowania tylko tego, czego nie obejmuje odliczenie przewidziane w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., tzn. takich wydatków poniesionych na spłatę kredytów zaciągniętych przez spółdzielnie mieszkaniowe do dnia 31 maja 1992 r. na budownictwo mieszkaniowe, które nie zostały zaliczone na wkład mieszkaniowy lub budowlany.
Mając na względzie wcześniej przedstawione rozważania dotyczące okoliczności faktycznych w latach 1992-1993, zgodnie z art. 207 par. 2 pkt 1 i 3 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji wyroku.