Uzasadnienie
Aktem notarialnym z dnia 16 kwietnia 1992 r. Halina W. sprzedała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu za 85.000.000 zł Krzysztofowi G. Z treści aktu notarialnego wynika, że przydział mieszkania skarżąca uzyskała 19 grudnia 1991 r.
W dniu 5 maja 1992 r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży przeznacza na kontynuowanie budowy domu jednorodzinnego, w którym zamieszka razem z mężem.
Urząd Skarbowy decyzją z dnia 19 listopada 1993 r., wydaną na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8, 19, 21 ust. 1 pkt 31 lit. "a" i 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ ustalił podatek dochodowy w wysokości 8.500.000 zł z tytułu sprzedaży ww. prawa majątkowego.
Urząd Skarbowy stwierdził, że z uwagi na niespełnienie warunku złożenia oświadczenia w ciągu 14 dni od daty sprzedaży prawa określonego w art. 28 ust. 2 ustawy, nie ma w sprawie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy, przewidujący zwolnienie od podatku.
W odwołaniu Halina W. wniosła o uwzględnienie faktu przeznaczenia pieniędzy ze sprzedaży mieszkania na dokończenie budowy domu, w którym zamieszkała wraz z mężem na początku sierpnia 1992 r. oraz usprawiedliwienie spóźnienia w złożeniu oświadczenia, ponieważ wyniosło ono tylko trzy dni /w tym dwa świąteczne/ i było wynikiem niewiedzy.
Izba Skarbowa decyzją z dnia 28 marca 1994 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego.
Izba Skarbowa stwierdziła, że skarżąca złożyła oświadczenie przewidziane w art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 5-dniowym opóźnieniem.
Termin z art. 28 ust. 2 ustawy jest terminem prawa materialnego, do którego nie mają zastosowania przepisy art. 58, art. 59 i art. 60 Kpa, przewidujące możliwość przywrócenia uchybionego terminu. Skoro skarżąca nie złożyła oświadczenia w terminie, ustalenie podatku od sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu jest według Izby Skarbowej uzasadnione.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatniczki wniósł o uchylenie decyzji obydwu instancji z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego. Zdaniem pełnomocnika podatniczki termin 14-dniowy jest terminem procesowym, który powinien zostać przywrócony w sytuacji, gdy podatniczka usprawiedliwiła zaniedbanie. Zwolnienie od podatku jest natomiast uzależnione od wykorzystania środków uzyskanych ze sprzedaży na cel określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a", czego organy podatkowe nie kwestionują.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W sprawie jest bezsporne, że sprzedaż przedmiotowego prawa majątkowego - spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego jest źródłem przychodu - w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./, bowiem skarżąca sprzedała to prawo przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.
W świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" przychód ze sprzedaży prawa majątkowego określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "b" wolny jest od podatku dochodowego w części wydatkowanej w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, m.in. na budowę własnego budynku mieszkalnego.
Skarżąca powołuje się na fakt wykorzystania pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży określonego wyżej prawa majątkowego na dokończenie budowy budynku jednorodzinnego, w którym w sierpniu 1992 r. zamieszkała wraz z mężem.
Organy podatkowe nie przeprowadziły w tym zakresie ustaleń faktycznych, wychodząc z założenia, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 33 ustawy nie ma w sprawie zastosowania, z uwagi na niezłożenie w terminie dwóch tygodni od dnia sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanych ze sprzedaży środków na cel wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy.
Wniosek taki wyprowadziły z uregulowania zawartego w art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dla określenia wzajemnego stosunku wymienionych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezbędne jest w ocenie sądu zastosowanie wykładni systemowej.
Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" zamieszczony w rozdziale 3 ustawy pt. "Zwolnienia przedmiotowe", który zdaniem Sądu reguluje wyczerpująco warunki, od których uzależnione jest zwolnienie określonych przychodów od podatku dochodowego.
Przepis art. 28 ust. 2 znajduje się w rozdziale 6 ustawy pt. "Podstawa obliczenia i wysokość podatku". Może zatem odnosić się do kwestii uregulowanych w tym rozdziale ustawy, a nie do zagadnień uregulowanych w innych rozdziałach, w szczególności trzecim o zwolnieniu przedmiotowym.
Przepis art. 28 ust. 2 ustawy stanowi, że podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych m.in. w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "b" ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 proc. uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a".
Z brzmienia tego przepisu wynika zatem obowiązek obliczenia przez podatnika należnego podatku i dokonania jego wpłaty w określonym terminie bez uprzedniego doręczenia decyzji organu podatkowego.
Oznacza to w świetle art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" powstaje z mocy prawa w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, chyba że podatnik w tym terminie złoży oświadczenie o przeznaczeniu dochodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy.
Zobowiązanie nie powstanie oczywiście również wówczas, gdy podatnik przed upływem czternastodniowego terminu od dnia sprzedaży wydatkuje w całości uzyskane środki na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy.
Skoro przepis art. 28 ust. 2 ustawy stanowi o tym, w jakich okolicznościach powstaje zobowiązanie w podatku dochodowym od sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, to określony w nim termin 14 dni jest terminem prawa materialnego, nie mają zatem do niego zastosowania przepisy kodeksu postępowania administracyjnego /art. 58 par. 1, art. 59 par. 1 Kpa/, przewidujące możliwość przywrócenia terminu na prośbę zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy.
Niewpłacenie podatku lub niezłożenie oświadczenia w terminie określonym w art. 28 ust. 2 ustawy powoduje, że podatek ten staje się zaległością podatkową /por. art. 19 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Zaczynając od 15 dnia od dokonania sprzedaży od podatku jako zaległości podatkowej należne są odsetki za zwłokę /art. 20 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/.
Zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w razie niewykonania zobowiązania podatkowego, mimo zaistnienia okoliczności, które powodują jego powstanie, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania.
Zgodnie z zasadami postępowania administracyjnego podatnik powinien być zawiadomiony o wszczęciu postępowania w tej sprawie /art. 61 par. 1 i 4 Kpa/, a przed wydaniem decyzji powinien mieć możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonych w aktach dowodów /art. 81 Kpa/.
W sprawach tego rodzaju podatnik może przed wydaniem decyzji powołać się na fakt wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości /czy też praw majątkowych/ na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie przewidzianym w tym przepisie, co skutkuje zwolnieniem przychodu lub odpowiedniej jego części z podatku dochodowego.
Zwolnienia tego bowiem podatnik nie traci wskutek złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2 ustawy po 14-dniowym terminie lub niezłożenia go w ogóle.
Zachodzi w takiej sytuacji konieczność udowodnienia przez podatnika wielkości poniesionych wydatków odpowiednimi rachunkami oraz wykazania - o ile chodzi o wydatki na budowę lub rozbudowę budynku, że dotyczą one własnego budynku mieszkalnego.
W niniejszej sprawie wyjaśnienia wymaga zatem, czy skarżąca poniosła wydatki na dokończenie budowy i w jakiej wysokości oraz czy budynek ten stanowił współwłasność małżonków czy też majątek odrębny małżonka skarżącej.
W zależności od ustaleń faktycznych organ podatkowy powinien na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 28 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydać decyzję określającą wysokość podatku od przychodu podlegającego opodatkowaniu według stanu na dzień orzekania oraz określić wysokość odsetek za zwłokę w uiszczeniu podatku, licząc od terminu płatności podatku określonego w art. 28 ust. 2 ustawy do zaistnienia warunków powodujących zwolnienie całości lub części przychodu od podatku dochodowego.
Z przedstawionych wywodów wynika, że pogląd organów podatkowych w sprawie interpretacji omawianych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest tylko częściowo uzasadniony /co do materialnoprawnego charakteru terminu z art. 28 ust. 2 ustawy/.
Zaskarżona decyzja została wydana bez wnikliwej analizy przepisów mających zastosowanie w sprawie i bez wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych dla załatwienia sprawy.
Z tych przyczyn NSA na podstawie art. 207 par. 1 i par. 2 pkt 1 i 3 Kpa uchylił zaskarżoną decyzję.