Uzasadnienie
W dniu 25 września 1992 r. Grażyna i Wojciech S. sprzedali spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr 23, położonego w budynku nr 3 przy ul. W. w G. Pismem z dnia 13 października 1992 r., które wpłynęło w dniu 16 października 1992 r., powiadomili Urząd Skarbowy w S., że przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu zainwestują w poprawę swoich warunków mieszkaniowych zgodnie z ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350/.
Urząd Skarbowy w S. decyzja z dnia 7 czerwca 1993 r. /bez numeru/, powołując się na art. 104 Kpa oraz art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./, wymierzył Grażynie i Wojciechowi S. podatek dochodowy z tytułu dokonanej sprzedaży prawa majątkowego w wysokości 10 procent uzyskanego przychodu tj. w wysokości 20 mln zł.
W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi źródło przychodu i zgodnie z art. 28 cyt. ustawy podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu w wysokości 10 procent uzyskanego przychodu. Przychód ten mógł być zwolniony od podatku, pod warunkiem złożenia stosownego oświadczenia o przeznaczeniu środków na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy, w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży. Ponieważ Grażyna i Wojciech S. oświadczenie takie złożyli po upływie wskazanego powyżej terminu /6 dni po terminie/ oświadczenie to nie wywołuje skutku zwolnienia przychodów od podatku, stąd podatek stał się wymagalny.
W odwołaniu od decyzji Grażyna i Wojciech S. wnieśli o jej uchylenie podnosząc, iż złożyli wymagane oświadczenie i tym samym powinni skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego. To, że oświadczenie to złożyli po terminie nie może ich obciążać albowiem - wbrew twierdzeniom organu - nie zostali w tym względzie pouczeni przez notariusza, a nadto pozbawienie ich z tej przyczyny prawa do zwolnienia podatkowego byłoby niezgodne z wolą ustawodawcy.
Izba Skarbowa w G. decyzja z dnia 8 listopada 1993 r. (...), podjętą na podstawie art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 10 ust. 1 lit. "b", art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32, art. 22, art. 23 i art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ oraz art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, uchyliła zaskarżoną decyzje w części i orzekła ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży prawa majątkowego dla Grażyny S. w kwocie 10 mln zł oraz dla Wojciecha S. w kwocie 10 mln zł. Uzasadniając decyzję Izba Skarbowa, odwołując się do treści przepisów powołanych powyżej wykazała, że Grażyna i Wojciech S., składając oświadczenie o przeznaczeniu przychodów ze sprzedaży na poprawę warunków mieszkaniowych, po terminie określonym w ustawie, który jest terminem Prawa materialnego i nie mają do niego zastosowania przepisy art. 58-60 Kpa stanowiące o przywróceniu terminu dla dokonania określonej czynności procesowej, utracili prawo do zwolnienia podatkowego. Tym samym zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem. Uchylenie jej w części nastąpiło z tej przyczyny, iż małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu i stąd orzeczono jak na wstępie.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Grażyna i Wojciech S. zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz przepisów Prawa postępowania administracyjnego wnieśli o uchylenie jej. Skarżący podnieśli, iż organ odwoławczy nie uwzględnił faktu, podnoszonego w odwołaniu, a mianowicie, iż nie byli oni pouczeni przez notariusza o terminie wniesienia oświadczenia i płynących z tego skutkach, co zdaniem skarżących stanowi naruszenie przepisów postępowania administracyjnego. Natomiast w kwestii złożenia oświadczenia po terminie podali, że organ powinien przywrócić im termin do jego złożenia albowiem ich zdaniem w tym przypadku miał pełne zastosowanie przepis art. 58 par. 1 Kpa, stanowiący, że w razie uchybienia terminu należy go przywrócić, jeżeli zainteresowany uprawdopodobni, że uchybienie to nastąpiło bez jego winy, co skarżący wykazali.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie przytaczając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje
Skarga nie mogła być uwzględniona.
Bezspornym w sprawie jest, iż sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./, bowiem skarżący zbyli to prawo przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Przychód ze sprzedaży prawa majątkowego określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "b" jest wolny - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a-c" ustawy - w części lub w całości od podatku dochodowego jeżeli wydatkowany został na cele i w terminie określonym w tym przepisie.
Skarżący w toku prowadzonego w sprawie postępowania podatkowego nie powołali się na fakt wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży prawa majątkowego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a-c". Przepis art. 28 ust. 2 ustawy stanowi, że podatek dochodowy ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych m.in. w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "b" ustala się w formie ryczałtu określonego w wysokości 10 procent uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32.
Z brzmienia tego przepisu wynika zatem obowiązek obliczenia przez podatnika należnego podatku i dokonanie wpłaty w określonym terminie bez uprzedniego doręczenia decyzji organu podatkowego. Oznacza to w świetle art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" powstaje z mocy prawa w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, chyba że podatnik w tym terminie złoży oświadczenie o przeznaczeniu przychodów na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy. Zobowiązanie nie powstanie oczywiście również wtedy, gdy podatnik przed upływem czternastodniowego terminu od dnia sprzedaży wydatkuje w całości uzyskane środki na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy.
Skoro przepis art. 28 ust. 2 ustawy stanowi o tym, w jakich okolicznościach powstaje zobowiązanie w podatku dochodowym od sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych to określony w nim termin 14 dni jest terminem prawa materialnego, i nie mają do niego zastosowania przepisy kodeksu postępowania administracyjnego /art. 58 par. 1 i art. 59 par. 1 Kpa przewidujące możliwość przywrócenia terminu na prośbę zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Niewpłacenie podatku lub niezłożenie oświadczenia w terminie określonym w art. 28 ust. 2 ustawy powoduje, że organ - stosownie do art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania. Jak wskazano powyżej w toku prowadzonego postępowania podatnik może powołać się na fakt wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości czy praw majątkowych na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkuje zwolnieniem przychodu lub odpowiedniej jego części z podatku dochodowego.
Zwolnienia tego bowiem podatnik nie traci wskutek złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2 ustawy po 14-dniowym terminie lub niezłożenie go w ogóle /zob. wyrok NSA z dnia 15 września 1995 r. SA/Gd 1997/94/. Zachodzi w takiej sytuacji konieczność udowodnienia przez podatnika wielkości poniesionych wydatków odpowiednimi rachunkami.
Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że skarżący mogliby skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, mimo złożenia oświadczenia po terminie określonym w art. 18 ust. 2 ustawy, co jest okolicznością bezsporną, gdyby wykazali w toku postępowania, iż środki uzyskane ze sprzedaży spółdzielczego, własnościowego prawa do lokalu wydatkowali w całości lub w części na cele i w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy. Skarżący natomiast faktu wydatkowania tych środków na cele powyżej określone nie wykazali, a wręcz nie podnieśli go w ogóle.
Zatem Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż zaskarżona decyzja nie uchybia prawu i na podstawie art. 207 par. 5 Kpa skargę oddalił.