Uzasadnienie
Sąd Rejonowy w G. postanowieniem z dnia 9 listopada 1990 r. stwierdził, że spadek po Franciszku Józefie W., zmarłym w dniu 31 stycznia 1984 r. w G., nabyły - każda w 1/2 części spadku - Jadwiga W. i Irena K. Irena K. w zeznaniu podatkowym, złożonym w Urzędzie Skarbowym w G. w dniu 19 sierpnia 1993 r. podała, że w skład spadku wchodzi nieruchomość w G., zapisana w KW Nr 505 Irena K. nie potrafiła określić wartości masy spadkowej, wniosła o ustalenie jej z udziałem biegłego.
Rzeczoznawca majątkowy wycenił wartość działek objętych księgą wieczystą KW 505, o łącznej powierzchni 19.730 m2, minus dwie działki wyłączone poprzez zasiedzenie o powierzchniach 198 m2 i 125 m2, na łączną kwotę 1.948.476.000 zł.
Biegła ustaliła - w oparciu o ewidencję gruntów - aktualne zagospodarowania działek i przeznaczenie działek w planie zagospodarowania przestrzennego i przy wycenie uwzględniła te okoliczności.
Urząd Skarbowy w G. decyzją z dnia 15 września 1994 r. ustalił w stosunku do Ireny K. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn na kwotę 157.561.000 zł, ustalając wartość podstawy opodatkowania 1/2 kwoty wynikającej z elaboratu szacunkowego.
W odwołaniu od tej decyzji Irena K. wniosła o: 1/ uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Urzędowi Skarbowemu do ponownego rozpatrzenia, lub o zmianę decyzji i zmniejszenia podatku, ponieważ niektóre działki stanowią część dawnego gospodarstwa rolnego. Ponadto od podstawy opodatkowania powinny być odliczone koszty leczenia i pogrzebu spadkodawcy oraz postępowania spadkowego;
2/ zaniechanie w całości lub w części ustalania zobowiązania podatkowego z uwagi na trudną sytuację zdrowotną i finansową. Skarżąca wyjaśniła, że jest osobą schorowaną, utrzymującą się z renty. Mąż również jest rencistą, wydają znaczne sumy na lekarstwa. Renty wynoszą 1.791.300 zł i 1.744.100 zł.
Poza tym uzyskują dochody z dzierżawy jednej działki w wysokości rzędu 10.000.000 zł rocznie. Nie jest zatem w stanie opłacić podatku, a uprawomocnienie się decyzji wymiarowej będzie oznaczało kłopoty z Urzędem Skarbowym.
Podatek od spadku nie powinien prowadzić do ruiny spadkodawcy;
3/ jako trzeci zgłosiła skarżąca wniosek o odroczenie terminu płatności podatku do czasu nabycia od niej działek przez Miasto G. Skarżąca zauważyła, że ze względu na to, iż przedmiotowe działki zajęte są w większości na ulice, albo przeznaczone pod przemysł, bazy i składy, nie ma możliwości ich zbycia na wolnym rynku, jednakże Miasto mogłoby je nabyć po cenie rynkowej.
Izba Skarbowa w G. decyzją z dnia 27 kwietnia 1995 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.
Izba Skarbowa wskazała, że stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 8 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z dnia złożenia zeznania podatkowego.
Biegły w elaboracie szacunkowym uwzględnił według organu odwoławczego te okoliczności, oceniając działki pod kątem ich przeznaczenia w planie zagospodarowania przestrzennego oraz cen występujących w obrocie.
W skardze do sądu administracyjnego Irena K. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając, że narusza ona prawo spadkowe oraz Kpa.
Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy nie rozpatrzył ani zarzutów ani wniosków odwołania, a twierdził tylko ogólnie, że biegły określił prawidłowo wartość nieruchomości.
Tymczasem biegły popełnił szereg błędów, ujął np. w elaboracie działkę, której część nabyta została w drodze zasiedzenia przez inną osobę.
Biegły stwierdził, że część działek jest zabudowana. Skarżąca zauważyła, że są to baraki, pobudowane jako tymczasowe, nie związane trwale z gruntem, zachodzi więc wątpliwość, czy mogą być uwzględnione przy ustalaniu wartości masy spadkowej.
Izba Skarbowa nie ustosunkowała się do zarzutu, że część działek jest pozostałością po gospodarstwie rolnym. Przy wymiarze podatku nie uwzględniono też kosztów leczenia spadkodawcy i kosztów pogrzebu.
Izba Skarbowa w G. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, że opinia biegłego uwzględnia wszystkie okoliczności istotne dla ustalenia wartości masy spadkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zaskarżona decyzja została wydana z istotnym naruszeniem przepisów proceduralnych, w szczególności art. 107 par. 1 i 3 Kpa.
Skarżąca zgłosiła w odwołaniu zarzuty co do prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania. Twierdziła, że w skład masy spadkowej wchodzą działki stanowiące pozostałość po gospodarstwie rolnym.
Z uwagi na to, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207 ze zm./ od podatku od spadków zwalnia się nabycie gospodarstwa rolnego lub jego części, wyjaśnienie tej okoliczności i ustosunkowanie się do strony było niezbędne w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania.
Skarżąca wnioskowała w odwołaniu o zaniechanie ustalenia podatku, wskazując na szczególne okoliczności sprawy, polegające na tym, że jest ona faktycznie pozbawiona możliwości dysponowania nabytą nieruchomością, bowiem działki są zajęte na potrzeby miasta G., a ona nie czerpie z tego tytułu korzyści. Skarżąca powołała się też na swoją trudną sytuację finansową i zdrowotną i niemożliwość zapłaty podatku.
W ocenie Sądu w sprawie dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadku /które powstaje z datą doręczenia decyzji/ kwestia ewentualnego zaniechania ustalenia zobowiązania może być rozważana tylko przy rozpatrywaniu istoty przedmiotu sprawy. W sprawie tego rodzaju dochodzi bowiem do tego, że albo organ podatkowy rezygnuje z ustalenia podatku, albo dokonuje jego wymiaru. Uwzględnienie wniosku o zaniechanie ustalenia w całości zobowiązania podatkowego czyni bezprzedmiotowym dokonywanie wymiaru podatku, częściowe uwzględnienie wniosku spowoduje ustalenie zobowiązania w wysokości innej niż wynikająca ze stanu faktycznego sprawy i obowiązujących stawek podatkowych.
Innymi słowy w sprawie, w której zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/ sprawa zaniechania ustalenia zobowiązania podatkowego nie może być przedmiotem odrębnego postępowania, lecz może być rozpatrywana tylko w toku postępowania wymiarowego.
W związku z tym w sytuacji, gdy wniosek o zaniechanie ustalenia zobowiązania zostaje zgłoszony dopiero w odwołaniu od decyzji organu I instancji, organ odwoławczy powinien go rozpatrzeć rozstrzygając o prawidłowości ustalenia zobowiązania podatkowego. Istota postępowania odwoławczego w administracji polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy, która była przedmiotem postępowania przed organem I instancji.
Organ odwoławczy powinien rozważyć nie tylko zarzuty i wnioski odwołania, lecz również okoliczności znane mu z urzędu, a istotne dla rozstrzygnięcia sprawy danego rodzaju /zachowując zasady wynikające z art. 77 par. 4 Kpa/.
W ocenie Sądu brak przeszkód prawnych, aby organ odwoławczy uznając, że zachodzą w sprawie szczególne okoliczności, o których mowa w art. 8 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych uwzględnił odwołanie i na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa. uchylił decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe oraz orzekł o zaniechaniu ustalenia tego zobowiązania, mimo, że organ I instancji nie wypowiadał się w tej kwestii. Nie byłoby to bowiem rozpatrzenie przez organ odwoławczy sprawy, w której nie orzekał jeszcze organ I instancji, lecz rozważenie kwestii, która powinna być częścią składową /etapem wstępnym/ sprawy dotyczącej opodatkowania nabycia spadku.
Przy założeniu, że kwestia zaniechania ustalenia zobowiązania jest elementem decyzji wymiarowej należy według Sądu przyjąć, że nieuwzględnienie wniosku o zaniechanie, zgłoszonego na etapie postępowania odwoławczego, i uznanie za bezzasadne pozostałych zarzutów odwołania prowadzić będzie do wydania decyzji w trybie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, nie wchodzi zatem w grę element pogorszenia sytuacji strony odwołującej się, o którym mowa w art. 139 Kpa.
Oczywiście wchodzi również w rachubę sytuacja tego rodzaju, iż okoliczności, które według strony powinny skutkować zaniechaniem ustalenia zobowiązania, wymagają przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, wówczas decyzja ustalająca zobowiązanie powinna zostać uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.
W ocenie Sądu nie rozpatrzony przez Izbę Skarbową wniosek o zaniechanie ustalenia zobowiązania ma w niniejszej sprawie - ze względu na sposób wykorzystywania nieruchomości wchodzącej w skład spadku - zasadnicze znaczenie, dlatego też poświęcono mu w wyroku tyle miejsca.
Poza omówionymi wyżej mankamentami decyzji odwoławczej Sąd zauważa, że organy podatkowe obydwu instancji z naruszeniem art. 7 i art. 77 par. 1 Kpa nie rozpatrzyły wnikliwie, z uwzględnieniem słusznego interesu strony, dowodu uznanego za koronny w sprawie tj. opinii biegłego, którą przyjęto za jedyny dowód w sprawie określenia wartości podstawy opodatkowania.
Izba Skarbowa powołując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie rozważyła, że wartość tę określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia - z dnia złożenia zeznania podatkowego.
Biegły stosując do wyodrębnionych przez siebie trzech grup działek różne wyjściowe ceny jednostkowe nie wskazał materiałów, które uznał za podstawę do przyjęcia tych cen, nie powołał się na ceny stosowanie w obrocie nieruchomościami tego samego rodzaju. Nie uzasadnił również zróżnicowania i wielkości mnożnika zmniejszającego wartość podstawową. Organy podatkowe nie wyjaśniły tych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, mimo, że wskazane mankamenty opinii powinny być oczywiste.