Wyrok NSA oz. w Gdańsku z 19 sierpnia 1994 r., SA/Gd 2157/93

Teza

Zasada ustanowiona w art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207 ze zm./ /określająca, że wartość świadczeń powtarzających się przyjmuje się w wysokości rocznego świadczenia pomnożonego przez 25 w razie ustanowienia świadczeń na czas ściśle określony przekraczający 40 lat/, musi mieć zastosowanie w przypadku określenia podstawy obliczania opłaty skarbowej wówczas, gdy w związku z umową darowizny w części obejmującej przejęte długi, ciężary i zobowiązania stanowiące świadczenia powtarzające się ustalić należy wartość tych świadczeń.

Uzasadnienie

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Oceniając zasadność zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim sąd władny jest to uczynić, a więc z punktu widzenia jej legalności /art. 196 par. 1 Kpa/ stwierdzić należy, że decyzja ta nie uchybia prawu w stopniu pozwalającym na jej wzruszenie.

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "g" powołanej na wstępie ustawy o opłacie skarbowej opłacie tej podlegają czynności cywilnoprawne, w tym umowa darowizny, lecz tylko w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań na rzecz nabywcy lub osób trzecich. Skoro więc skarżąca Agencja przyjęła darowiznę łącznie z obowiązkiem uiszczenia ustalonej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, to tej czynności nie można inaczej określić, jak tylko przejęcie przez obdarowanego zobowiązań na rzecz osób trzecich i w swej istocie jest to ciężar darowizny, a w takiej sytuacji ziszczona została przesłanka określona w art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "g" cyt. ustawy.

Treść omawianego przepisu nie pozostaje w łączności przedmiotowej z powołaną uprzednio ustawą o podatku od spadków i darowizn w ten sposób, że ten sam przedmiot podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów powołanych ustaw. Druga bowiem z tych ustaw poddaje opodatkowaniu wyłącznie darowiznę, a skoro podstawę opodatkowania w myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi czysta wartość otrzymania po potrąceniu długów i ciężarów, to faktycznie z opodatkowania darowizny wyłączone zostają owe długi i ciężary. Jednakże na tej podstawie nie można twierdzić, że jeżeli długi i ciężary obciążające darowiznę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a co więcej sama darowizna między osobami prawnymi nie stanowi przedmiotu tego podatku, to oznacza to, że w ogóle przejęte z darowizną długi i ciężary oraz zobowiązania nie podlegają opłacie skarbowej.

Przedmiotem opodatkowania wspomnianymi ustawami są odrębne stany prawne i faktyczne. Nie może to oznaczać, że zwolnienia przewidziane dla jednego z tych podatków można przenosić wprost do drugiego z podatków. Dlatego też organy podatkowe zasadnie oceniły, iż stan faktyczny sprawy wskazywał na to, że zawarta umowa darowizny w tej części, w jakiej odnosiła się ona do przejętych przez skarżącą Agencję zobowiązań podlegała opłacie skarbowej.

Problem natomiast powstaje na tle przepisu art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o opłacie skarbowej, który stanowi, że podstawę obliczenia opłaty skarbowej w przypadku umowy darowizny jest wartość długów i ciężarów albo zobowiązań obciążających obdarowanego. Tak skonstruowany przepis nie budzi wątpliwości wówczas, gdy wartość długów, ciężarów i zobowiązań odpowiada kwocie ustalonej jednorazowo. W omawianej sytuacji skarżąca Agencja przejęła jednakże zobowiązanie powtarzające się, skoro opłaty z tytułu użytkowania wieczystego cechują się rokroczną odpłatnością.

W ustawie o opłacie skarbowej znajduje się tylko jeden przepis, który wprost odwołuje się do zasad przewidzianych w przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, a mianowicie art. 10 ust. 1 pkt 12 ustawy o opłacie skarbowej regulujący kwestię podstawy obliczenia opłaty skarbowej przy umowie renty /skapitalizowana wartość renty/. Nie można byłoby jednakże tylko na tej podstawie wysnuć wniosku, że zasady z ustawy o podatku od spadków i darowizn w przypadku świadczeń powtarzających się, oprócz renty, nie mają zastosowania. Przeciwko temu stanowisku przemawia przede wszystkim to, że umowa darowizny w części przejęcia długów i ciężarów pozostaje w związku funkcjonalnym z ustawą o podatku od spadków i darowizn, jeżeli chodzi o świadczenia powtarzające się. Po drugie zaś nie można byłoby przyjąć, iż ustawodawca świadomie pominął taką sytuację, że przedmiotem długów i ciężarów może być świadczenie powtarzające się i dlatego też dla takich świadczeń nie można ustalić wartości długów, ciężarów i zobowiązań.

Przyjmować należy zawsze racjonalność działań ustawodawcy, a to prowadzi do wniosku, że zasada ustanowiona w art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, określająca że wartość świadczeń powtarzających się przyjmuje się w wysokości rocznego świadczenia pomnożonego przez 25 w razie ustanowienia świadczeń na czas ściśle określony przekraczający 40 lat, musi mieć zastosowanie w przypadku określenia podstawy obliczania opłaty skarbowej wówczas, gdy w związku z umową darowizny w części obejmującej przejęte długi, ciężary i zobowiązania stanowiące świadczenia powtarzające się ustalić należy wartość tych świadczeń.