Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skargę należało uznać za nieuzasadnioną, a podniesione w niej zarzuty za nietrafne.
Ustosunkowywując się do najdalej idącego zarzutu podniesionego w skardze, a mianowicie zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ należy przede wszystkim rozstrzygnąć do jakiej kategorii zobowiązań podatkowych należy zaliczyć zobowiązanie wynikające z zaskarżonej decyzji, oraz jaki w związku z tym ma charakter decyzja określająca wysokość tego zobowiązania.
Aby rozstrzygnąć powyższą kwestię, koniecznym jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym obowiązującej w 1981 r., którego to dotyczy sporne zobowiązanie podatkowe, w tym do art. 21b i 21c, w myśl których podatnicy osiągający dochody z działalności wytwórczej lub handlowej, byli obowiązani bez wezwania wpłacić w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 2 oraz składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w danym roku podatkowym. Podatek dochodowy wynikający z zeznania był podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wydał decyzję, w której określił podatek w innej wysokości /art. 21c ust. 5 cyt. ustawy/.
Skarżąca świadcząc usługi wynajmu pomieszczeń była więc, w myśl przytoczonych powyżej przepisów zobowiązana złożyć na koniec roku zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w tymże roku podatkowym. oznacza to, że zobowiązanie podatkowe ciążące na skarżącej powstało z mocy prawa, czyli z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi prawo łączy powstanie takiego zobowiązania /art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Nie było to tym samym zobowiązanie, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, powstające z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania /decyzja konstytutywna/.
Decyzja określająca skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym za 1991 r. ma charakter decyzji deklaratoryjnej, wbrew wywodom przedstawionym w tym względzie w skardze i zarzucie stosowania przez organy rozszerzającej interpretacji art. 21c ust. 5 ustawy o podatku dochodowym, albowiem stwierdza jedynie fakt uprzedniego powstania zobowiązania podatkowego, określonego tylko w innej wysokości aniżeli dokonała tego, w wyniku tzw. samoobliczenia, skarżąca.
W związku z tym, że sporne zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, a decyzja określająca jego wysokość, to decyzja deklaratoryjna /na marginesie należy zauważyć, iż przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym nie dawały podstaw do wydawania decyzji konstytutywnych/ za nietrafny należało uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Z tej samej przyczyny błędne jest twierdzenie naruszenia art. 5 ust. 1 tej ustawy. Trafnie jedynie wskazuje skarżąca na brak powołania przez organy i instancji art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w podstawie prawnej decyzji wymiarowej. Stanowi to oczywiście nieprawidłowość. Nieprawidłowość ta nie mogła jednak skutkować uchylenia decyzji jako że decyzję bada się wraz z jej uzasadnieniem, a z uzasadnienia jej wynikało jaki charakter ma określone w niej zobowiązanie podatkowe, a tym samym, który z przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych mógł stanowić podstawę jej wydania.
Przechodząc z kolei do zarzutu przyjęcia jako podstawy prawnej do określenia spornego zobowiązania podatkowego pisma Ministerstwa finansów Nr 5/4-8010-0847/90 datowanego 23 stycznia 1991 r., czyli tzw. prawa powielaczowego należy stwierdzić, iż oczywiście wytyczne, wyjaśnienia i instrukcje wydawane przez Ministerstwo Finansów nie stanowią źródeł prawa powszechnie obowiązującego i tym samym nie mogą stanowić podstawy prawnej decyzji podatkowych. Są to - jak określił to Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym przez skarżącą wyroku z dnia 7 września 1989 r. SA/Po 226/89 - wyłącznie akty wewnętrzne wydawane w ramach resortu i w pewnym tylko stopniu wiążą organy, oczywiście jeżeli nie są sprzeczne z obowiązującym porządkiem prawnym.
Powołane pismo nie stanowiło podstawy prawnej określenia spornego zobowiązania w podatku dochodowym za 1991 r. Materialnoprawną podstawę decyzji wymiarowej stanowiły przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym, obowiązującej w roku podatkowym, którego dotyczy sporne zobowiązanie, oraz przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.
Bezsporne natomiast jest, iż pismo to wykorzystał organ instancji przy wyborze metody ustalenia kosztów uzyskania przychodów osiągniętych przez skarżącą w 1991 r. tytułem wynajmu pomieszczeń i w istocie to sposób ustalenia tychże kosztów stanowi kwestię sporną w rozpoznawanej sprawie.
W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód uzyskany ze źródła lub źródeł przychodów. Dochodem zaś ze źródła przychodów jest stosownie do art. 11 tej ustawy - nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Zatem określenie zobowiązania podatkowego zgodnie z prawem uzależnione jest od prawidłowego wyliczenia przychodów oraz kosztów ich uzyskania.
W badanej sprawie wysokość osiągniętego przychodu ogółem jak i z wynajmu lokali użytkowych nie była kwestionowana przez skarżącą, a więc tę pozycję należy uznać za bezsporną.
Sprzeciw skarżącej budzi natomiast sposób ustalenia ogólnych kosztów uzyskania przychodów stosując metodę określoną w powołanym powyżej piśmie Ministerstwa Finansów, której to metody - zdaniem skarżącej - nie przewidywały przepisy ustawy o podatku dochodowym, jak i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 1990 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych /Dz.U. nr 10 poz. 62 ze zm./.
Należy wyjaśnić, iż metody szacowania kosztów nie są normami prawnymi, co wielokrotnie podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach, a są to metody matematyczne lub statystyczne, które stosowane są w sytuacjach, jak miało to miejsce w badanej sprawie, gdy nie można dokonać precyzyjnego rozdziału kosztów.
Oceniając zastosowaną w niniejszej sprawie metodę ustalenia kosztów uzyskania przychodów poprzez przyjęcie kosztów ogólnych w wysokości odpowiadającej stosunkowi przychodów z wynajmu lokali użytkowych do sumy przychodów z wynajmu nieruchomości, Sąd uznał, iż metoda ta była prawidłowa i korzystna dla strony oraz ustalała rzeczywiste przychody i koszty. Stosując powyższą metodę organy nie naruszyły przepisów ustawy o podatku dochodowym, albowiem uregulowania tej ustawy nie wykluczają takiego sposobu ustalania kosztów, jeżeli nie można dokonać ich precyzyjnego rozdziału, gdyż dotyczą całej posesji.
Jeżeli koszty uzyskania przychodów dotyczą całej nieruchomości, a dochód z wynajmu lokali użytkowych podlega opodatkowaniu, zaś z lokali mieszkalnych od podatku tego jest zwolniony, to niezbędnym jest dokonanie rozdziału kosztów ogólnych, gdyż koszty związane z uzyskaniem dochodu, nie podlegającego opodatkowaniu, nie mogą być w tej sytuacji uwzględnione.
Sąd podzielił również pogląd organów, iż w okolicznościach zaistniałych w sprawie nie można było uznać za koszty uzyskania przychodów roku 1991, kosztów sądowych w kwocie 583.451 st. zł i kosztów dojazdów na rozprawy do Sądu Wojewódzkiego w kwocie 2.188.160 st. zł albowiem pomiędzy tymi wydatkami i przychodami z najmu nie zachodził związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie tych wydatków miało wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu /art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym/.
Mając na uwadze powyższe względy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 5 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji wyroku.