Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skargę należało uznać za uzasadnioną.
Organy podatkowe w obydwu instancjach, powołując się na treść art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" i art. 26 ust. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ odmówiły skarżącemu dokonania korekty zeznań podatkowych za lata 1992 i 1993 i uznania ulg mieszkaniowych za te lata tytułem spłaty kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową na budowę mieszkania oraz w konsekwencji zwrotu podatku.
Przepis art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" cyt. ustawy stanowi, iż podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 28, art. 29, art. 30 i art. 41 ust. 3 stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 lub art. 25, po odliczeniu wydatków na cele mieszkaniowe podatnika, przeznaczonych na wkład budowlany lub mieszkaniowych, z wyjątkiem wkładu wynikającego z przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu.
Z kolei art. 26 ust. 10 ustawodawca ustanowił, że jeżeli podatnik lub jego małżonek otrzymali kredyt bankowy lub pożyczkę z zakładu pracy na cele określone w ust. 1 pkt 5 i 6, kwoty wydatkowane na te cele zmniejsza się o kwotę kredytu lub pożyczki, natomiast odliczeniu podlegają spłaty tego kredytu lub pożyczki wraz z odsetkami w latach, w których są dokonywane.
Przytoczone przepisy ani też żaden inny cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłączają prawa odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych w danym roku podatkowym i przeznaczonych na spłatę wkładu budowlanego lub mieszkaniowego w przypadkach, gdy budowę mieszkań spółdzielnie finansowały w części z zaciągniętych kredytów bankowych.
Gramatyczna wykładnia przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" prowadzi do wniosku, że wydatki na wkład budowlany lub mieszkaniowy poniesione w roku podatkowym podlegają odliczeniu bez względu na to, kiedy zobowiązanie do uiszczenia wkładu powstało oraz jakie było źródło finansowania tych wydatków, przepis zaś art. 26 ust. 10 reguluje jedynie sposób rozliczania wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe i dotyczy tylko tych przypadków, gdy wydatki te są finansowane w całości lub w części z kredytu bankowego bądź pożyczki z zakładu pracy zaciągniętej przez podatnika lub jego małżonka. Przepis ten nie stanowi więc dodatkowej podstawy prawnej dokonywania odliczeń i nie wynika z niego, że tylko wkład finansowany kredytem bankowym lub pożyczką z zakładu pracy podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania.
Odmienna interpretacja tychże przepisów, jaką zaprezentowały organy, nie może być więc zaakceptowana.
W ocenie sądu nietrafnym jest również twierdzenie organów, iż spłata kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową nie stanowi wkładu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy.
Stosownie do art. 208 par. 1 oraz art. 210 par. 3 i art. 226 par. 1 ustawy z dnia 15 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze /Dz.U. nr 30 poz. 210 ze zm./ członek spółdzielni zobowiązany jest uczestniczyć w kosztach budowy mieszkania przez wniesienie wkładu mieszkaniowego według zasad określonych w statucie w wysokości odpowiadającej różnicy między kosztem budowy przypadającym na jego lokal a uzyskaną przez spółdzielnię pomocą ze środków publicznych /umorzeniem części kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię na sfinansowanie kosztów budowy lokalu/ oraz uiszczenie innych opłat związanych z używaniem lokalu. Skoro więc członek spółdzielni zobowiązany jest do wniesienia wkładu mieszkaniowego oraz uiszczenia opłat związanych z użytkowaniem lokalu, to należy uznać, iż spłacanie przez niego kredytu wraz z odsetkami stanowi swoistą formę realizacji obowiązku wniesienia wkładu mieszkaniowego. Właśnie te spłaty kredytu wraz z odsetkami stanowią z pozostałą częścią wkładu mieszkaniowego wpłaconą przez członka w postaci zaliczki, równowartość części kosztów budowy przypadającej na dany lokal. Stąd też spłaty kredytu nie mogą być wyłączone z pojęcia wkładu mieszkaniowego. Oczywiście kredyt był zaciągnięty przez spółdzielnię i ona rozlicza się z niego z bankiem kredytującym faktycznie jednak kredyt spłaca członek spółdzielni gdyż on ma obowiązek wnieść wkład mieszkaniowy aby uzyskać lokatorskie prawo do lokalu.
Spłata kredytu przez członka spółdzielni jest więc częścią wkładu mieszkaniowego i stąd też wydatki poniesione na jego wniesienie są wydatkami, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy.
Słuszność powyższego stanowiska potwierdza uchwała Sądu Najwyższego z dnia 16 listopada 1995 r. III AZP 34/95 /OSN 1996 nr 5 poz. 69/, w której stwierdzono, iż art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi podstawę do odliczenia od dochodu przy ustalaniu podstawy obliczenia podatku wydatków poniesionych w roku podatkowym przez podatnika na spłatę kredytów zaciągniętych przez spółdzielnię mieszkaniową na budownictwo mieszkaniowe wraz z odsetkami od tych kredytów, jako wydatków na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni.
W uzasadnieniu uchwały Sąd Najwyższy podkreślił, iż celem przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" jest preferowanie i stymulowanie starań o uzyskanie mieszkania z własnych środków, w tym poprzez rozwój budownictwa spółdzielczego i stąd ważne jest to, czy i w jakim stopniu członek spółdzielni bezpośrednio angażuje swoje środki w budowę mieszkania /spłatę jego wartości/, nie zaś jak formalnie kwalifikowane są dokonywane przez niego wpłaty na rzecz spółdzielni i jak są one nazywane, gdyż jest to - z tego punktu widzenia - rzecz drugorzędna i techniczna.
Z tychże względów Sąd uznał, iż skarżącemu przysługiwało prawo odliczenia od dochodu przy ustalaniu podstawy obliczenia podatku za 1992 r. i 1993 r. wydatków jakie poniósł w latach tych na spłatę kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową.
W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż badane decyzje podjęte zostały z naruszeniem przepisów art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" i ust. 10 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 207 par. 1 i 2 pkt 1, oraz art. 208 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzekł jak w sentencji wyroku.