Wyrok NSA oz. w Gdańskuz 26 października 1995 r., sygn. akt SA/Gd 2507/94

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 8 kwietnia 1994 r. Urząd Skarbowy w T. na podstawie par. 7 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej /Dz.U. nr 35 poz. 203/, orzekł o utracie przez wspólników Spółki Cywilnej Janusza B. i Wojciecha M. prawa do zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego od dnia 2 stycznia 1991 r. do dnia 5 lipca 1991 r.

Organ podatkowy przypomniał, że skarżącym przyznano, decyzją z dnia 10 września 1990 r. prawo do zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego na okres 1 roku stosownie do par. 6 ust. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. Zgodnie zaś z ustaleniami organu pierwszej instancji skarżący rozszerzyli działalność przez uruchomienie nowego punktu nie stosując się do wymogów, jakie wynikają z par. 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia.

W odwołaniu od decyzji skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego, a zwłaszcza art. 1 Konstytucji RP oraz par. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1990 r., jak i naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, a w szczególności art. 7, art. 8, art. 77 par. 1 oraz art. 107 par. 1 i 3 Kodeksu postępowania administracyjnego.

Zdaniem skarżących skoro nie korzystali oni z całego budynku, a jedynie z jego części, to przepis par. 4 rozporządzenia z dnia 18 maja 1990 r. nie może mieć w sprawie zastosowania. Nadto skarżący uważają, że spełniają także każdy z warunków, jakie zawiera par. 4 ust. 2.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania administracyjnego strony upatrują w niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a brak jakichkolwiek ustaleń prowadzi, według skarżących do naruszenia art. 1 Konstytucji RP.

Wreszcie skarżący podnoszą, że budzący istotne wątpliwości przepis par. 4 rozporządzenia nie może być interpretowany na niekorzyść podatnika.

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 lipca 1994 r. Izba Skarbowa w T., na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podniósł w uzasadnieniu decyzji, że w przedmiotowej sprawie skarżąca Spółka uruchomiła działalność w budynku stanowiącym własność Przedsiębiorstwa "M." w T. będącego jednostką gospodarki uspołecznionej.

W tymże budynku funkcjonowała także Spółka z o.o. "I", która nie była jednostką gospodarki uspołecznionej, a tym samym sprawy nie można, według organu, oceniać z zastosowaniem par. 4 ust. 2 rozporządzenia.

Natomiast prowadzenie takiej samej działalności na terenie budynku przez inną jednostkę nieuspołecznioną nakazuje stosować wymogi z par. 4 ust. 1 rozporządzenia.

We wniesionej w terminie skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący Janusz B. i Wojciech M. zarzucają decyzji Izby Skarbowej ponownie naruszenie art. 1 Konstytucji RP i par. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r., a nadto przepisów postępowania administracyjnego zwłaszcza zaś art. 6 i art. 7 Kpa.

We wniosku skarżący domagają się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej a także zasądzenia kosztów postępowania.

Skarżący potwierdzają jako bezsporne, że prowadzą działalność handlową artykułami przemysłowymi w budynku D.H. "M." na wynajętej od tej firmy części powierzchni parteru, przy czym na pozostałej części tej kondygnacji działalność prowadzi D.H. "M.", oraz inne podmioty gospodarcze będące również najemcami.

Za bezsporne należy uważać także, że wynajmowana przez skarżących część powierzchni parteru w budynku Domu Handlowego "M." pokrywa się w części z powierzchnią, którą wcześniej od D.H. "Market" wynajmowała inna nieuspołeczniona spółka, prowadząca w tym miejscu taką samą działalność jaką prowadzi skarżąca spółka.

Podobnie jak w odwołaniu skarżący analizując treść par. 4 dochodzą do przekonania, że przepis ten w ogóle nie może mieć w sprawie zastosowania. Nadto, według interpretacji skarżących, przepis ust. 2 par. 4 zawiera trzy przesłanki, które spółka spełnia, natomiast wykładnia organów podatkowych jest niezgodna z treścią przepisu.

W obszernie uzasadnionej odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosi o jej oddalenie przedstawiając argumenty jakie - zdaniem Izby - przemawiają za nieuwzględnieniem zarzutów podniesionych w skardze.

Zdaniem organu odwoławczego skarżąca zawierając w dniu 2 stycznia 1991 r. umowę najmu z D.H. "M." w T. dotyczącą części budynku wiedziała, że w budynku tym /w tej jego części/ prowadziła działalność spółka z o.o. "I", nie będąca j.g.u., ponieważ spółką tą kierował jeden ze wspólników skarżącej spółki. Nie ma znaczenia, w ocenie organu, czy uruchomiono działalność jedynie w części budynku czy na jego całej powierzchni. Również par. 4 ust. 2 nie daje podstaw, według Izby, do zanegowania zasady wyrażonej w ust. 1 tego przepisu. Nie ma też podstaw do uznania, że w sprawie wystąpiły wątpliwości, które należało rozstrzygnąć na korzyść podatnika, a co za tym idzie nie można, zdaniem organu odwoławczego, podzielić zarzutu skarżących co do naruszenia art. 1 Konstytucji RP czy też art. 7 Kpa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Sąd Administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne, które - w razie zaskarżenia decyzji - ograniczają się do badania, czy decyzja pozostaje w zgodności z prawem /art. 16 par. 2 i art. 196 par. 1 Kpa/. W przedmiotowej sprawie zarówno organy podatkowe, jak i skarżący reprezentowani przez radcę prawnego przedstawi pogłębioną analizę stanu prawnego sprawy podnosząc różnorakie argumenty mające uzasadniać swoje stanowisko. Wysoki poziom przedstawionych analiz daje podstawę do uznania, iż problem budzi kontrowersje, czego jednak nie można utożsamiać z oceną negatywną samego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. i to w stopniu, jaki miałby prowadzić do uznania, iż naruszone zostały zasady państwa prawnego zagwarantowane w art. 1 Konstytucji RP.

W literaturze prawniczej jednoznacznie negatywnie ocenia się omawiane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. /por. J. Borkowski, "Zwolnienia podatkowe przychodów z nowo uruchomionej działalności gospodarczej" Glosa 1995 nr 9 str. 15/ pod względem legislacyjnym, co nakłada jedynie na strony obowiązek podjęcia trudu przy dochodzeniu do właściwej interpretacji przepisów, czego zresztą przykład dały obie strony w niniejszej sprawie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej trzeba traktować jako mające charakter wyjątkowy, a tym samym wykładnia tych przepisów musi być tej zasadzie podporządkowana.

Celem prawodawcy było przyspieszenie rozwoju drobnej wytwórczości i handlu i to wszędzie tam, gdzie takiej działalności dotąd /w okresie ostatnich trzech lat/ nie prowadzono.

Łatwości uzyskania ulgi /uwolnienia od opodatkowania/ towarzyszył wymóg, by podmioty gospodarcze, które ją uzyskały, spełniły wszystkie warunki określone w rozporządzeniu, co wymagało zachowania należytej staranności. W szczególności zaś konieczne jest, by podmioty korzystające z ulgi zapoznały się dobrze z treścią przedmiotowego rozporządzenia.

Skarżący otrzymali stosowną ulgę przez zwolnienie działalności od podatków obrotowego i dochodowego. W takiej sytuacji na nich spoczywał szczególny obowiązek dostosowania się do wymogów rozporządzenia co wystąpiło także i przede wszystkim wówczas, gdy zamierzali rozszerzyć prowadzoną w ramach ulgi podatkowej działalność gospodarczą.

Wówczas to konieczne stało się spełnienie warunku przewidzianego w par. 4 ust. 1 rozporządzenia.

Zgodnie z par. 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia zwolnienie od podatków przysługuje podatnikom, którzy uruchomią od dnia wejścia w życie rozporządzenia do dnia 31 grudnia 1990 r. jeden lub więcej rodzajów działalności, o których mowa w par. 1 ust.

1. Natomiast par. 4 ust. 1 stanowiąc, że uruchomiona działalność na terenie niezabudowanym lub w lokalu /budynku/ nabytym, wydzierżawionym albo przejętym w użytkowanie na podstawie innego tytułu nie uważa się za uruchomienie nowej działalności, jeżeli na terenie tym lub w lokalu /budynku/ w okresie trzech lat była prowadzona tego rodzaju działalność wytwórcza, usługowa lub handlowa.

Bezsporny w sprawie stan faktyczny wskazuje na co najmniej częściową tożsamość miejsca w budynku, w którym prowadzona była uprzednio działalność gospodarcza tego samego rodzaju co działalność skarżących. Skarżący o tym wiedzieli, a zatem należyta staranność w wykonaniu warunków przewidzianych rozporządzeniem powinna im podpowiadać, iż takie rozszerzenie działalności naruszy warunki zwolnienia od podatków.

Przepis par. 4 ust. 1 bowiem wyraźnie odnosi się do miejsca wykonywania działalności przez jednostkę gospodarki nieuspołecznionej bądź to na terenie niezabudowanym, bądź też w lokalu czy budynku. Dom Handlowy "M." nie wydzierżawił skarżącym lokalu użytkowego lecz jedynie część budynku, na której była już prowadzona tego rodzaju działalność przez podobną jednostkę. Istota zaś par. 4 ust. 1 rozporządzenia tkwi co do zasady w tym, by nie traktować żadnej działalności jako nowo uruchomionej o ile w danym lokalu czy budynku w ciągu trzech lat była prowadzona tego rodzaju działalność. Chodziło bowiem o to, aby nowo uruchomiona działalność była na danym terenie /w danym obiekcie/ czymś nowym, dotąd nie wykonywanym. Gdyby nawet podzielić argumentację strony skarżącej, iż nie można - jak to czyni organ - rozumieć, że w przepisie tym chodzi o cały budynek, bo mogłoby dochodzić do sytuacji niezamierzonych przez prawodawcę, to w żadnym razie argumentacja ta nie może mieć odniesienia do stanu faktycznego niniejszej sprawy. W tej bowiem sprawie chodzi o tę samą część budynku.

Stoiska w pawilonie handlowym Naczelny Sąd Administracyjny /wyrok z dnia 14 sierpnia 1992 r. SA/Wr 718/92/ uznał za lokale w rozumieniu par. 4 ust. 1 rozporządzenia.

W przedmiotowej sprawie przedmiotem najmu /dzierżawy/ nie było stanowisko w pawilonie lecz część pawilonu handlowego, na którym dopiero wyodrębniono stanowisko.

Istota zaś sprowadza się do tego, że część powierzchni wydzierżawionej pod stoisko była już przedmiotem dzierżawy na prowadzenie działalności innej jednostki nieuspołecznionej tego samego rodzaju.

Już w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 1993 r. /III SA 202/94/ ten problem został dostrzeżony i wyrażono wówczas pogląd, który skład obecny w pełni akceptuje /por. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1995 nr 6 poz. 111 str. 370 i nast./, co do tożsamości miejsca.

W tej sytuacji bez znaczenia są rozważania na temat rozumienia par. 4 ust. 1 rozporządzenia w zakresie terminu lokal /budynek/, skoro chodzi niewątpliwie o tożsamość miejsca, a ta w niniejszej sprawie występuje.

Poprawna "co do litery prawa" wykładnia skarżących odnośnie par. 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 18 maja 1990 r. nie uwzględnia jednak ratio legis przepisu. Zasadnie organ odwoławczy twierdzi, że ust. 2 par. 4 nie może prowadzić - jako przepis wyjątkowy w stosunku do ust. 1 - do zanegowania samej zasady.

Celem rozporządzenia, jak wyżej podniesiono, było przyspieszenie rozwoju drobnej wytwórczości i handlu i to prowadzonego przez podmioty nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Jest to zrozumiałe z uwagi na zmianę stosunków społeczno-gospodarczych jakie nastąpiły po 1989 roku.

Z tego to względu przepis ust. 2 par. 4 rozporządzenia należy rozumieć wyłącznie w ten sposób, że za nowo uruchomioną działalność podjętą m.in. w lokalu /budynku/, w którym w okresie ostatnich trzech lat była prowadzona tego samego rodzaju działalność wytwórcza, usługowa lub handlowa będzie można uznać pod warunkiem, że prowadziła tę działalność jednostka gospodarki uspołecznionej.

Prawodawca mówi o prowadzeniu działalności j.g.u. w czasie przeszłym: "była prowadzona", a zatem chodzi tu o taki stan, z którego wynika, iż jednostka ta dalej takiej działalności nie prowadzi i tym samym na danym terenie, w lokalu /budynku/ stało się możliwe uruchomienie nowej działalności przez osoby fizyczne /spółki cywilne/.

Nie można bowiem przy wykładni tego przepisu zapominać, że zwolnienia dotyczą tylko osób fizycznych i spółek cywilnych osób fizycznych /par. 1 ust. 1/. Wyjątek od zasady przewidzianej w ust. 1 par. 4 wyraża się przeto w tym, że taką samą działalność jak nowo uruchomiona w ciągu ostatnich trzech lat prowadziła j.g.u., co normodawca traktuje tak jakby takiego samego rodzaju działalności nie prowadzono. O ile zaś w ciągu trzech lat przed uruchomieniem działalności prowadzona była na danym terenie, lokalu /budynku/ itp. tego samego rodzaju działalność przez podmiot nie będący jednostką gospodarki uspołecznionej, to nawet gdyby na tym samym terenie, lokalu /budynku/ taką działalność prowadziła jednostka gospodarki uspołecznionej, to już nie można będzie skorzystać z wyjątku jaki zawarty jest w par. 4 ust. 2 rozporządzenia.

Reasumując należy stwierdzić, że aczkolwiek przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. można określić jako stwarzające trudności w interpretacji, to jednak z samej ich wyjątkowości wynika, iż podatnik winien był dołożyć wszelkich starań by zamierzone rozszerzenie działalności gospodarczej odpowiadało wymaganiom jakie rozporządzenie to stwarza.