Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w T. decyzją z dnia 15 kwietnia 1994 r. działając w trybie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /tj. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/ określił wysokość podatku od towarów i usług należnego od Spółki z o.o. "N" w T. za miesiąc listopad 1993 r. podlegającej wpłacie na kwotę 666.775.000 złotych.
W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że Spółka z o.o. "N" w K., która w lipcu 1993 r. na podstawie art. 283 pkt 1 Kh połączyła się ze Spółką z o.o. "N" w T. w miesiącu październiku 1993 r. uzyskała nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym w kwocie 644.026.340 zł. W związku z przejęciem majątku Spółki "N" w K. przez Spółkę "N" w T. inkorporująca ujęła w swoim rozliczeniu VAT za miesiąc listopad 1993 r. uzyskaną przez Spółkę inkorporowaną nadwyżkę podatku od towarów i usług.
W ocenie organu podatkowego mimo faktu, że spółka przejmująca wstępuje na wszystkie prawa spółki przejmowanej nie może to mieć istotnego znaczenia dla toczącego się postępowania podatkowego, gdyż stosunki rozstrzygane w tym postępowaniu mają charakter stosunków publicznoprawnych, a nie cywilnoprawnych.
Z tych względów Spółka "N" w T. nie była uprawniona do rozliczania nadwyżki podatku od towarów i usług uzyskanych przez przejętą Spółkę "N" w K. W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego Spółka z o.o. "N" w T. zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 285 par. 3 Kh wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem nadwyżki podatku od towarów i usług, której zwrot przysługiwał spółce przejętej "N" w K. Zdaniem skarżącej z bezwzględnie obowiązującego przepisu art. 285 par. 3 Kh wynika, że Spółka przejmująca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej a to oznacza, iż chodzi nie tylko o prawa i obowiązki o charakterze cywilnoprawnym, lecz także o prawa i obowiązki o charakterze publicznoprawnym.
Połączenie obu przedsiębiorstw /spółek/ zostało dokonane na podstawie art. 283 ust. 1 Kh poprzez przeniesienie całego majątku Spółki "N" w K. na Spółkę "N" w T. W ocenie skarżącej przejmowanie majątku obejmowało również prawo majątku jakim było uprawnienie do zwrotu podatku od towarów i usług potwierdzone prawomocną decyzją organu podatkowego.
W tej sytuacji, skoro czynność prawna ani przepis szczególny nie wyłączyły tego prawa majątkowego ze składu majątku przedsiębiorstwa przejmowanego, to prawo to weszło w skład majątku przedsiębiorstwa przejmującego, co w konsekwencji uzasadnia możliwość rozliczenia tej nadwyżki w podatku od towarów i usług przez spółkę przejmującą tj. "N" w T. Izba Skarbowa w T. decyzją z dnia 28 lipca 1994 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w T. W uzasadnieniu decyzji Izba stwierdziła, że zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ wszelkie obowiązki podatkowe, a także związane z nimi uprawnienia mogą wynikać tylko z aktów prawa podatkowego oraz nie mogą być znoszone, zmieniane czy poszerzane umowami cywilnoprawnymi czy też przepisami prawa z zakresu innych dziedzin.
Wobec powyższego skoro przepis art. 21 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ mówi o możliwości obniżenia należnego podatku od towarów i usług w następnych okresach, gdy podatnik w okresie rozliczeniowym uzyskał kwotę podatku naliczonego wyższą od kwoty podatku należnego, to prawo to należy wiązać z podatnikiem, który uzyskał i wykazał tę różnicę w deklaracji VAT-7.
Bezsprzecznym pozostać musi fakt, że podwyżkę podatku naliczonego nad należnym uzyskała i wykazała w deklaracji VAT-7 Spółka "N." w K. Zatem wyłącznie ona uprawniona była do skorzystania z przywilejów wynikających z wyżej powołanych przepisów prawa podatkowego w celu obniżenia - o tę nadwyżkę - podatku należnego w następnych okresach.
Ponadto należy zwrócić uwagę, iż prawo do pośredniego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie jest wierzytelnością w rozumieniu prawa cywilnego. Jest to publicznoprawne niezbywalne uprawnienie podatnika do pośredniego zwrotu różnicy podatku, nie można więc dokonywać na nim jakichkolwiek czynności prawnych. Wobec tego zawarcie umowy w formie aktu notarialnego łączącej zgodnie z art. 283 pkt 1 Kodeksu handlowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "N." w K. i "N." w T. nie może stanowić uzasadnienia, w aktualnym stanie prawnym /tak jak podnosi w odwołaniu Spółka/ do zmiany prawa podatkowego i przeniesienia prawa do pośredniego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na odrębnego w sensie prawnopodatkowym podatnika, że skutki czynności cywilnoprawnej jaką było połączenie obu spółek występującą również w zakresie stosunków publicznoprawnych, a więc również w zakresie zobowiązań podatkowych.
Czynność prawna, jaką było połączenie obu spółek, nie miała charakteru obrotu wierzytelnościami lecz charakter fuzji co sprawia, że spółka inkorporująca nabywa wprost z umowy prawa wszystkie prawa przysługujące spółce przejmowanej, a więc również prawo do skutecznego rozliczenia nadwyżki w podatku od towarów i usług przysługujące spółce przejętej, tym bardziej, że spółka przejmująca nadal funkcjonuje w obrocie gospodarczym i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług posługując się przez cały czas pierwotnie nadanym przez Urząd Skarbowy w T. numerem identyfikacyjnym.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Z materiałów sprawy wynika, iż strony określiły istotę sporu poddaną rozstrzygnięciu Sądu jako możliwość przejęcia wszelkich praw i obowiązków w tym również o charakterze publicznoprawnym spółki prawa handlowego w sytuacji, kiedy spółka ta została przejęta przez inna spółkę w trybie przewidzianym przez art. 288 par. 1 Kh.
W ustosunkowaniu się do tak postawionego zagadnienia należy stwierdzić, iż w sytuacji kiedy mamy do czynienia z następstwem prawnym o charakterze sukcesji generalnej, co ma miejsce w przypadku połączenia spółek z mocy art. 285 par. 3 Kh, następuje przejęcie przez spółkę przejmującą ogółu praw i obowiązków, w tym również o charakterze publicznoprawnym.
Gdyby więc spółka przejmowana uzyskała w okresie swojej działalności dodatnią różnicę w podatku od towarów i usług, to prawo do rozliczenia tej nadpłaty uzyskałaby spółka przejmująca.
Powyższy pogląd na temat następstwa prawnego co do samej zasady jest zgodny z dotychczasową jednolitą linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. wyroki NSA w sprawach III SA 422/94, III SA 863/94, SA/Gd 59/94/.
Niezależnie od poglądów stron wyrażonych w sprawie należy stwierdzić, że połączenie Spółki z o.o. "N." w K. ze Spółką z o.o. "N." w T. w trybie art. 283 par. 1 Kh mimo, że było tego rodzaju, iż w stosunku do spółki przejmowanej zachodzi następstwo prawne o charakterze sukcesji generalnej, to fakt ten nie może mieć istotnego znaczenia dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy z następujących powodów.
Połączenie obu podmiotowych spółek nastąpiło na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 16 lipca 1993 r., przy czym wykreślenie z rejestru handlowego Spółki z o.o. "N." w K. nastąpiło na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia 13 sierpnia 1993 r. Z datą wykreślenia Spółki z o.o. "N." w K. wiąże się po pierwsze fakt utraty osobowości prawnej przez tę spółkę, a po wtóre z mocy art. 285 par. 3 Kh fakt przejęcia wszystkich praw i obowiązków spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą.
Na podstawie umowy w formie aktu notarialnego z dnia 6 września 1993 r. utworzony został Oddział w K., który jako jednostka organizacyjna Spółki z o.o. "N." w T. w sposób faktyczny kontynuował uprzednią działalność gospodarczą przejętej spółki tj. "N." w K. Zmiana do rejestru handlowego w związku z powołaniem Oddziału w K. została wpisana na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w T. z dnia 8 października 1993 r.
Z powyższych niespornych okoliczności wynika, że po dniu 13 sierpnia 1993 r. dotychczasową działalność gospodarczą przejętej Spółki "N." w K. na własny rachunek i ryzyko prowadziła Spółka "N." z T. z tym, że od dnia 8 października 1993 r. w nowej formie organizacyjnej tj. jako Oddział w K. przy czym ta jednostka organizacyjna nie miała uprawnień do samodzielnego rozliczenia podatku od towarów i usług.
W tej sytuacji przedmiotowa nadpłata w podatku od towarów i usług, która była wynikiem prowadzonej działalności po dniu wykreślenia z rejestru handlowego Spółki "N." w T., zaś nie może być uznana za "wierzytelność" przejętej spółki w K. i z tego też powodu sprawa nie może być rozstrzygnięta poprzez zastosowanie reguł związanych z następstwem prawnym spółki przejmującej.
Mając powyższe na uwadze należy co do zasady stwierdzić, iż istniejąca nadpłata w podatku od towarów i usług potwierdzona decyzją Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17 grudnia 1993 r. a związana z działalnością gospodarczą Spółki z o.o. "N." w T. winna być rozliczona przez tę spółkę w miejscowo właściwym dla tej działalności Urzędzie Skarbowym, tym bardziej, że istniejący oddział w K. tej spółki nie uzyskał uprawnień do samodzielnego rozliczenia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług - o których mowa w art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Wyrażając pogląd co do zasady, że Spółka z o.o. "N." w T. mogła rozliczać istniejącą przedmiotową nadpłatę w podatku od towarów i usług, Sąd jest zdania, iż dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest uzupełnienie postępowania dowodowego poprzez dokonanie ustaleń na podstawie materiałów źródłowych czy przedmiotowa nadpłata nie była już przedmiotem uprzedniego rozliczenia w ramach prowadzonej działalności Spółki "N." w T.