Wyrok NSA oz. w Gdańsku z 3 lutego 1995 r., SA/Gd 2567/94

Tezy

Konfekcjonowanie wyrobów akcyzowych, od których został już naliczony podatek akcyzowy określonych jako środki upiększające i wyroby perfumeryjne oznaczone symbolem SWW 1324-4, -5, -6, i -9 nie połączone z jakąkolwiek zmianą ich właściwości nie powoduje powstania nowego zobowiązania w zakresie podatku akcyzowego.

Uzasadnienie

Obowiązek akcyzowy w zakresie podatku akcyzowego zgodnie z art. 35 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych, tzn. wyrobów wyszczególnionych w załączniku nr 6 do ustawy.

W poz. 9 tegoż załącznika wyszczególnione zostały środki upiększające i wyroby perfumeryjne określone symbolem SWW 1324-4, -5, -6, i -9, a więc nie ulega wątpliwości, iż na producencie takich wyrobów będzie ciążył obowiązek w zakresie podatku akcyzowego.

Jednocześnie na podstawie par. 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 listopada 1993 r. /Dz.U. nr 105 poz. 478/, zmieniającego rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. /Dz.U. nr 39 poz. 174/, w sprawie podatku akcyzowego powstała możliwość w przypadku sprzedaży wyrobów określonych jako środki upiększające, wyroby perfumeryjne i wyroby kosmetyczne odliczania od należnego podatku akcyzowego - podatku akcyzowego zawartego w cenach zakupu zużytych do ich wytworzenia materiałów zaliczonych według SWW do grupy 1324-4, -5, -9.

Możliwość dokonywania tego typu odliczeń utrzymana została również w obecnie obowiązującym par. 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 12 poz. 44/.

Z przytoczonych powyżej przepisów w sposób oczywisty wynika, że wytworzenie wyrobu lub import wyrobu objętego wykazem wyrobów akcyzowych jest warunkiem koniecznym do powstania obowiązku podatkowego producenta lub importera.

Również pierwotną przesłanką umożliwiającą odliczenia od należnego podatku akcyzowego podatku zawartego w cenach zużytych do produkcji surowców jest wytworzenie wyrobu akcyzowego.

Nie można więc, jak to uczyniły organy podatkowe z uprawnienia do odliczeń, przewidzianego w par. 4 ust. 3 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. wyprowadzać wniosku, że sprzedaż wyrobów akcyzowych zaliczonych do grupy SWW 1324-4, -5, -9 do wytworzenia których zużyto surowce z tej samej grupy SWW powoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego ciążącego na sprzedawcy niezależnie od tego czy jest on wytwórcą tego wyrobu czy też nie.

Wracając na grunt konkretnych okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy, należy stwierdzić, iż przedmiotem opodatkowanej podatkiem akcyzowym działalności skarżących jest konfekcjonowanie wyrobów zaliczonych do grupy SWW 1324-4, -5, -9, czyli środków upiększających i wyrobów perfumeryjnych polegające na porcjowaniu i pakowaniu tych towarów na mniejsze porcje nie połączone z jakąkolwiek zmianą własności towarów będących przedmiotem konfekcjonowania.

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - niezbędna jest odpowiedź na pytanie czy konfekcjonowanie wyrobów polegające na ich porcjowaniu, rozważaniu na mniejsze porcje, czy paczkowaniu w mniejsze opakowania nie połączone z jakąkolwiek zmianą własności tych wyrobów jest działalnością wytwórczą, uzasadniającą w konsekwencji powstanie obowiązku w zakresie podatku akcyzowego, czy też jest to działalność usługowa o charakterze działalności handlowej, nie uzasadniająca powstania obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy.

Ustawodawca zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jak i w innych ustawach podatkowych nie zamieścił definicji "konfekcjonowania", stąd dla określenia zakresu pojęciowego tego zwrotu należy odwołać się posiłkowo do znaczenia tego pojęcia w języku potocznym oraz definicji pojęcia "działalność handlowa".

Z definicji działalności handlowej zawartej w par. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych /Dz.U. nr 132 poz. 635/ wynika, iż za taką działalność uważa się również sprzedaż w stanie nie przetworzonym towarów, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone w mniejsze opakowania albo zlane w butelki, puszki lub mniejsze pojemniki.

Jeżeli natomiast chodzi o znaczenie "wyrażenie konfekcjonować", to ze Słownika Języka Polskiego PWN, Warszawa 1987 r. wynika, że konfekcjonować, to m.in. "dzielić wyroby gotowe na porcje oraz pakować je w odpowiednie dla danego wyrobu opakowania".

Wyraz "konfekcjonowanie" został również zawarty w art. 31 ust. 3 Prawa celnego, zaś według interpretacji Prezesa Głównego Urzędu Ceł zawartej w Okólniku nr 3 z dnia 24 maja 1992 r. w sprawie warunków złożenia towarów w składzie celnym, dokonywania odprawy celnej oraz podjęcia towaru celnego ze składu /Biul.Urz. GUC nr 2 poz. 3/ przez konfekcjonowanie należy rozumieć dzielenie i sortowanie towarów.

Odpowiadając na wyżej postawione pytanie należy stwierdzić, że konfekcjonowanie wyrobów polegające na ich sortowaniu, porcjowaniu, rozważaniu na mniejsze porcje czy pakowanie nie połączone z jakakolwiek zmianą właściwości tych wyrobów, nie może być uznane za działalność wytwórczą. Powyższy pogląd jest zgodny z dotychczasową linią orzecznictwa NSA albowiem na gruncie przepisów o podatku obrotowym wyrażony został pogląd, że rozważanie towaru na mniejsze porcje nie ma charakteru działalności wytwórczej przez którą należy rozumieć jedynie taką sytuację, gdy z określonego surowca, ulegającego przeróbce w procesie produkcyjnym powstaje nowy produkt przeznaczony do określonego użytku jako towar.