Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 3 czerwca 1993 r. /bez numeru/ na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ wymierzył Grzegorzowi F. zam. w K. podatek dochodowy w kwocie 11 mln zł z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, położonego w S. W oparciu o akt notarialny sporządzony dnia 6 maja 1992 r. Urząd Skarbowy stwierdził, że Grzegorz F. przed upływem pięciu lat od nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu zbył je za cenę 110 mln zł wobec czego uzyskany przychód podlega opodatkowaniu w wysokości 10 procent uzyskanego przychodu.
Według Urzędu Skarbowego przychód ten mógł być zwolniony od podatku pod warunkiem złożenia stosownego oświadczenia o przeznaczeniu środków na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w terminie 14 dni od daty sprzedaży, o czym Grzegorz F. został pouczony przez notariusza.
Oświadczenie o przeznaczeniu środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania na nabycie gruntu i remont mieszkania zostało złożone dopiero 7 maja 1993 r., a więc 352 dni po terminie. Według Urzędu Skarbowego złożenie oświadczenia po terminie nie wywołuje skutków prawnych, w związku z tym podatek jest wymagalny.
W odwołaniu Grzegorz F. wniósł o uchylenie decyzji wymiarowej wyjaśniając, że w dniu 7 maja 1992 r. /nazajutrz po sprzedaży mieszkania/ nabył za cenę 60 mln zł nieruchomość o pow. 2,17 ha, położoną w M., a w dniu 18 maja 1992 r. zgodnie z pouczeniem notariusza złożył w Urzędzie Skarbowym w S. oświadczenie o kupnie gruntu za część pieniędzy uzyskanych za sprzedane mieszkanie i przeznaczeniu reszty na remont mieszkania. Pismo to złożył bez uzyskania potwierdzenia. Przed upływem roku od sprzedaży mieszkania złożył w Urzędzie kolejne pismo, do którego załączył rachunki i dokumenty dotyczące sprzedaży mieszkania i nabycia gruntu. Podatnik zauważył, że również drugie pismo złożył bez uzyskania potwierdzenia w kancelarii urzędu. Podatnik zarzucił, że Urząd Skarbowy nie podjął próby wyjaśnienia, czy złożył w terminie przez siebie podanym oświadczenie o przeznaczeniu środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania. Podatnik podał, że ze względu na trudności w poruszaniu się, będące następstwem choroby mięśni korzystał w dniu 18 maja 1992 r. z pomocy kolegi Dariusza S. który był obecny przy załatwianiu formalności w Urzędzie Skarbowym. W sytuacji nieuwzględnienia jego wyjaśnień przez organ podatkowy wniósł o przesłuchanie D. S. w charakterze świadka. Zdaniem odwołującego o zamiarze skorzystania przez niego ze zwolnienia podatkowego i celowym oraz świadomym działaniu w tym zakresie świadczy fakt zakupu gruntu w dniu następnym po sprzedaży mieszkania.
Izba Skarbowa w G. decyzją z dnia 28 lipca 1993 r. utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Izba Skarbowa podzieliła pogląd organu I instancji, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" jest złożenie w ciągu 14 dni od daty sprzedaży prawa majątkowego stosownego oświadczenia. Organ odwoławczy uznał, że termin określony w art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. jest terminem prawa materialnego, nie może być w związku z tym przywrócony. Izba Skarbowa uznała za nieprawdziwe wyjaśnienie zamieszczone w odwołaniu o złożeniu oświadczenia w Urzędzie Skarbowym w dniu 18 maja 1992 r. wskazując, że brak stosownego zapisu w dzienniku podawczym Urzędu Skarbowego.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Grzegorz F. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej, zarzucając, że rozstrzygnięcie to zostało wydane bez wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, w szczególności bez przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka wnioskowanego przez stronę. Według skarżącego analiza jego postępowania powinna nasuwać wniosek, że dopełnił on obowiązku złożenia oświadczenia, skoro umowy Sprzedaży zawierane były w formie aktu notarialnego, a notariusz udzielił stronom umowy informacji o obowiązujących przepisach, w tym i w zakresie podatku dochodowego. Skarżący podkreślił, że oświadczenie uznane za spóźnione o 352 dni złożył wskutek sugestii urzędnika.
Izba Skarbowa w G. przed przekazaniem akt sprawy do sądu przesłuchała w charakterze świadka Dariusza S., który wyjaśnił, w jakich okolicznościach towarzyszył skarżącemu w Urzędzie Skarbowym i potwierdził fakt złożenia oświadczenia przez skarżącego w połowie maja 1992 r.
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w G. stwierdziła, że zeznanie to nie stanowi podstawy do zmiany decyzji, bowiem z dziennika podawczego nie wynika, aby stosowne oświadczenie wpłynęło do Urzędu Skarbowego, a skarżący nie posiada potwierdzenia złożenia pisma. W tej sytuacji Izba Skarbowa wniosła o odwołanie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 30 poz. 350 ze zm./ źródłem przychodu, z którego dochód podlega opodatkowaniu na zasadach wymienionych w tej ustawie, jest sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkaniowego, jeżeli sprzedaż następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Taka sytuacja występuje w niniejszej sprawie, albowiem Grzegorz F. sprzedał spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu po upływie 3 lat i 4 miesięcy od końca 1988 r., w którym nastąpiło nabycie prawa.
Aby powstało zobowiązanie podatkowe, tj. zobowiązanie oznaczonej osoby do uiszczenia w konkretnym terminie na rzecz Skarbu Państwa określonego co do wysokości świadczenia podatkowego /por. art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ muszą albo zaistnieć okoliczności, z którymi prawo łączy powstanie takiego zobowiązania /art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/, albo musi nastąpić doręczenie podatnikowi decyzji właściwego organu ustalającej wysokość zobowiązania /art. 5 ust. 1 ww. ustawy/.
Na tle sposobów powstawania zobowiązań podatkowych wymaga rozważenia, w jaki sposób powstaje zobowiązanie podatkowe od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c". Ustawodawca ustalił w art. 28 ust. 2 zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość tego podatku w formie ryczałtu w wysokości 10 procent uzyskanego przychodu. W zdaniu drugim tego przepisu nałożony został na podatników uzyskujących dochód tego rodzaju obowiązek zapłaty podatku w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży. Z treści tego przepisu wynika, że podatnik obowiązany jest sam obliczyć podatek i wpłacić go z własnej inicjatywy /bez wezwania organu/ na rachunek Urzędu Skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Obowiązek wpłaty podatku nie dotyczy podatników, którzy w tym samym 14-dniowym terminie - złożą oświadczenie, że dochód uzyskany ze sprzedaży wydadzą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a".
Z uregulowania zawartego w art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika w ocenie Sądu, że zobowiązanie podatkowe z omawianego tytułu powstaje z mocy prawa z upływem 14-dniowego terminu od dokonania sprzedaży. Zdaniem Sądu zobowiązanie to nie powstaje w oznaczonym w tym przepisie terminie w stosunku do osób, które w ciągu 14 dni od sprzedaży złożą oświadczenie przewidziane w art. 28 ust. 2 zd. 2, oraz w stosunku do osób, które przed upływem 14-dniowego terminu od sprzedaży wydatkują uzyskane pieniądze na nabycie rzeczy i praw, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z wymienionego ostatnio przepisu wynika bowiem, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane m.in. z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w części wydatkowanej na nabycie w kraju /nie później niż w okresie roku od dnia sprzedaży/ m.in. gruntu /za wyjątkiem przeznaczonego na cele rekreacyjne/. Jeżeli wydatek taki ma miejsce przed terminem, w którym podatnik ma obowiązek obliczyć i zapłacić podatek, zobowiązanie odnośnie do tej części przychodu nie powstaje. W niniejszej sprawie oznacza to, że wydanie decyzji ustalającej wysokość podatku od całego przychodu uzyskanego ze sprzedaży prawa majątkowego, narusza art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ww. ustawy w związku z art. 5 ust. 2 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Wyjaśnienie kwestii, którą zarówno skarżący, jak i organy podatkowe uznały za zasadniczą w niniejszej sprawie, tj. złożenia przez stronę oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2 zd. 2 ustawy, ma zatem znaczenie tylko odnośnie do pozostałego przychodu, przeznaczonego według skarżącego na remont mieszkania.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w tym zakresie zasadne są zarzuty skarżącego w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, w szczególności art. 7-9, art. 75 par. 1, art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa.
Skarżący powoływał się w toku postępowania na fakt złożenia w dniu 18 maja 1992 r. tj. przed upływem 14-dniowego terminu od dokonania sprzedaży prawa majątkowego, stosownego oświadczenia w Urzędzie Skarbowym w S. W odwołaniu skarżący wskazał na sytuację, w której doszło do złożenia przez niego pisma z dnia 6 maja 1993 r. /uznanego przez organ za świadczenia złożone po terminie/ oraz wyjaśnił okoliczności, w których miał złożyć oświadczenie z dnia 18 maja 1992 r. Podał przy tym informację dot. swojej choroby oraz dane personalne osoby, która towarzyszyła mu w urzędzie, wnosząc o jej przesłuchanie w charakterze świadka na okoliczność istotną dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy podatkowe obydwu instancji z naruszeniem powołanych przepisów proceduralnych nie przeprowadziły postępowania wyjaśniającego w celu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy.
Należy w tym miejscu stwierdzić, że Izba Skarbowa bezzasadnie uznała, iż jedynym dowodem, który może potwierdzać złożone oświadczenia jest dziennik podawczy Urzędu Skarbowego w S. W każdym razie, w ocenie Sądu ewentualne niezłożenie oświadczenia w terminie 14 dni od daty sprzedaży nie wyłącza możliwości zwolnienia uzyskanego przychodu z podatku, jeżeli podatnik w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" wyda uzyskane pieniądze na cele określone w tym przepisie. Przepis ten, zamieszczony w rozdziale "zwolnienia przedmiotowe" reguluje wyczerpująco warunki zwolnienia od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych. W każdym razie w ocenie Sądu błędny jest pogląd organów podatkowych, że przepis art. 28 ust. 2 zamieszczony w rozdziale 6 "Podstawa obliczenia i wysokość podatku" wprowadza kolejny warunek zwolnienia od podatku, uzależniając to zwolnienie od złożenia w przewidzianym terminie stosownego oświadczenia. Zdaniem Sądu przepis ten ma to znaczenie, że złożenie oświadczenia wyłącza możliwość wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika, który takie oświadczenie złożył, przez okres, w którym ma on prawo wydatkować uzyskany przychód na cele preferowane zwolnieniem przedmiotowym /tj. przez okres roku lub dwu w zależności od rodzaju wydatków/. Jeżeli nie nastąpi wydatkowanie na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" w przewidzianym terminie, stosuje się przepis art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W stosunku do osoby, która takiego oświadczenia nie złożyła i nie wpłaciła podatku, organ podatkowy powinien wszcząć postępowanie mające na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego /por. art. 61 par. 1 Kpa/.
Wydanie decyzji bez zawiadomienia strony o wszczęciu postępowania w danym przedmiocie i umożliwienia jej złożenie wyjaśnień byłoby sprzeczne z art. 61 par. 1 Kpa.
W postępowaniu takim Strona może skutecznie powołać się na to, że uzyskany przez nią przychód ze sprzedaży wolny jest od podatku, jeśli w terminach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" wydatkowała uzyskane pieniądze na cele wskazane w tym przepisie. Taka sytuacja powinna mieć miejsce w niniejszej sprawie, bowiem skarżący przed wydaniem decyzji przez organ I instancji złożył dowody świadczące - według niego - o poniesieniu wydatków na remont mieszkania.
Ewentualne nieuwzględnienie tych dowodów powinno być podyktowane ich merytoryczną oceną, tj. sprawdzeniem czy dotyczą remontu mieszkania lub budynku stanowiącego własność skarżącego /co w niniejszej sprawie wydaje się wątpliwe z uwagi na to, że remont miał dotyczyć mieszkania uzyskanego przez małżonkę skarżącego w drodze darowizny - por. art. 33 pkt 2 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego/. W każdym razie ustalenie podatku od przychodów ze sprzedaży prawa majątkowego może w niniejszej sprawie dotyczyć tylko części przychodu, która według skarżącego została przeznaczona na remont, jeśli okaże się, że przedłożone dowody nie potwierdzają, że odnoszą się do remontu budynku lub mieszkania stanowiącego własność skarżącego.