Wyrok NSA oz. w Gdańsku z 9 września 1994 r., SA/Gd 2605/93

Teza

Fakt nabycia prawa do lokalu mieszkalnego przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ nie wyłącza automatycznie zwolnienia tych przychodów od podatku dochodowego.

Sentencja

1. uchyla decyzje obydwu instancji.

Uzasadnienie

Aktem notarialnym z dnia 26 maja 1993 r. małżonkowie Elżbieta i Wojciech C. kupili własnościowe prawo do lokalu, położonego w G. przy ul. Sztormowej, za cenę 240 mln zł. Z umowy wynikało, że kwota 90 mln zł na poczet ceny została zapłacona przed sporządzeniem aktu notarialnego, Strony uzgodniły, że reszta ceny zostanie zapłacona w terminie do 31 sierpnia 1993 r., w tym terminie zbywcy zobowiązali się wydać nabywcom lokal.

W dniu 8 czerwca 1993 r. małżonkowie Elżbieta i Wojciech C. sprzedali Krystynie M. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu o powierzchni 46 m2, położonego w G. za cenę 180 mln zł, która została uregulowana przed podpisaniem aktu notarialnego. Małżonkowie C. świadczyli, że uzyskany przychód przeznaczą na spłatę drugiej raty za mieszkanie nabyte umową z dnia 26 maja 1993 r. Z umowy wynika, że przydział tego mieszkania sprzedający uzyskali 2 czerwca 1993 r.

Pismem z dnia 3 czerwca 1993 r. małżonkowie Elżbieta i Wojciech C. wystąpili do Urzędu Skarbowego w G. o zwolnienie z obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży wyżej określonego prawa majątkowego z uwagi na to, że kwota uzyskana z tego tytułu zostanie przeznaczona na spłatę drugiej raty za nabyte mieszkanie przy ul. Sz., a różnica 30 mln zostanie przeznaczona na remont i modernizację zakupionego lokalu.

Drugi Urząd Skarbowy w G. decyzją z dnia 30 czerwca 1993 r. na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "b" oraz art. 21 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 30 poz. 350 ze zm./ ustalił w stosunku do małżonków Elżbiety i Wojciecha C. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 1993 r. w wysokości 15 mln zł.

Urząd uznał, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 21 pkt 3 lit. "a" ww. ustawy nie może mieć w sprawie zastosowania z uwagi na to, że nabycie lokalu przy ul. Sz. nastąpiło przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży przedmiotowego lokalu.

Przychód przyjęto w wysokości wynikającej z aktu notarialnego i odliczono od niego kwotę przeznaczoną na remont nabytego lokalu.

W odwołaniu Elżbieta i Wojciech C. wnieśli o uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego i uwzględnienie faktu, że zapłata drugiej raty w kwocie 150 mln zł za nabyte mieszkanie nastąpiła po sprzedaży mieszkania przy ul. Rz. mianowicie w dniu 4 czerwca 1993 r., co było zgodne z warunkami umowy i znajduje potwierdzenie w stosownym dokumencie /pokwitowaniu/.

Izba Skarbowa w G. decyzją z dnia 31 sierpnia uchyliła zaskarżoną decyzję w części i ustaliła zobowiązanie w podatku dochodowym po 7.756.000 zł w stosunku do każdego z małżonków.

Izba Skarbowa stwierdziła, że sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przed upływem 5 lat od jego nabycia /licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie/ stanowi w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ źródło przychodu, z którego dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 tej ustawy przychodem w tym przypadku jest wartość prawa wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszona o koszty sprzedaży. Z uwagi na to, że decyzja II Urzędu Skarbowego została wydana z pominięciem zasady odrębnego opodatkowania małżonków wyrażonej w art. 6 ust. 1 ww. ustawy, dokonano odpowiedniej korekty tej decyzji.

Izba Skarbowa podzieliła pogląd Urzędu Skarbowego w przedmiocie braku podstaw do zwolnienia uzyskanego przychodu z podatku dochodowego z powodu nabycia lokalu przy ul. Sz. przed sprzedażą przedmiotowego lokalu. Według Izby Skarbowej uregulowanie części należności po sprzedaży nie ma prawnego uzasadnienia.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego małżonkowie Elżbieta i Wojciech C. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając organowi odwoławczemu błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Izba Skarbowa w G. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Izba Skarbowa wyczerpująco przytoczyła przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ stanowiące o obowiązku podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskania przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Skarżący wnieśli o uznanie, że przychód uzyskany przez nich ze sprzedaży tego rodzaju prawa majątkowego nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy, który stanowi, że wolny od podatku dochodowego jest m. in. przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie roku od dnia sprzedaży m. in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Zwolnienie stosuje się również w razie wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, m. in. na remont własnego budynku lub lokalu mieszkalnego.

Organy podatkowe nie uwzględniły wniosku skarżących odnośnie do części przychodu wydatkowanej na zapłatę reszty ceny za spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego z uwagi na to, że umowa przenosząca własność prawa majątkowego została sporządzona przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży.

W ocenie Sądu taka ocena warunku zwolnienia przychodu od tego rodzaju od podatku jest niedopuszczalnie zawężająca. Wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" prowadzi według Sądu do wniosku, że intencją ustawodawcy było zachęcenie /poprzez przedmiotowe zwolnienie podatkowe/ osób uzyskujących przychód ze sprzedaży nieruchomości, praw majątkowych itp. do przeznaczenia pieniędzy uzyskanych z tego źródła na cele nie związane bezpośrednio z konsumpcją, lecz wydatkowanie ich na trwałe dobra zaspokajające przede wszystkim potrzeby mieszkaniowe ludności. ustawodawca zakreślił terminy, w których uzyskane przychody muszą być wydatkowane, aby podlegały zwolnieniu od podatku. W niniejszej sprawie jest bezsporne, że skarżący wydatkowali kwotę 150 mln zł, pochodzącą ze sprzedaży prawa majątkowego, w przewidzianym przez ustawę rocznym terminie /nazajutrz po uzyskaniu przychodu/ na zapłatę ceny za nabyte spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego.

W ocenie Sądu, fakt nabycia tego prawa przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nie wyłącza zwolnienia, skoro z porównania obydwu umów wynika, że realizacja warunków umowy nabycia była uzależniona od uzyskania przychodów ze sprzedaży prawa oraz, że faktycznie część przychodów ze sprzedaży została wydatkowana w celu wykonania umowy nabycia lokalu stosownie do jej postanowień.

Reasumując - w ocenie Sądu, w konkretnym stanie faktycznym, skarżący nie dopełnili warunku wydatkowania określonej części przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w okresie roku od zbycia prawa majątkowego na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, w związku z czym decyzje organów podatkowych rozstrzygające sprawę odmiennie należało uznać za sprzeczne z powołanym przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkowało uchyleniem decyzji obydwu instancji na podstawie art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 Kpa.