Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przedmiotem niniejszej sprawy jest spór co do zasadności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w 1992 r. przez szwajcarską firmę G. AG tytułem wydzierżawienia polskiej spółce maszyny drukującej.
W dniu 15 lutego 1992 r. szwajcarska firma G. AG i skarżąca zawarły umowę dzierżawy, na mocy której skarżąca przez okres od 1 marca 1992 r. do 31 marca 1993 r., którą następnie przedłużono o kolejne lata, otrzymała w dzierżawę maszynę drukującą typu GTO 52. Tytułem dzierżawy powyższej maszyny skarżąca zobowiązana została do uiszczenia na rzecz wydzierżawiającej czynszu dzierżawnego w kwocie 965 DM miesięcznie.
Jak wynika z materiałów sprawy w 1992 r. na podstawie umowy tej skarżąca przekazała łącznie stronie szwajcarskiej kwotę 74.321.400 zł.
Od tej kwoty, zdaniem organów orzekających w sprawie - zgodnie z art. 21 i art. 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./ - skarżąca zobowiązana była pobrać i odprowadzić zryczałtowany podatek dochodowy. Ponieważ skarżąca tego nie uczyniła, organy podatkowe zobligowane były podatek ten naliczyć i obciążyć nim skarżącą, co uczyniono wydanymi w sprawie decyzjami ustalając wysokość podatku w kwocie 11.963.000 zł.
Skarżąca kwestionując powyższe decyzje wywodziła w odwołaniu i w skardze do sądu, że zawarta przez nią umowa dzierżawy nie mieści się w pojęciu użytkowania, o którym mowa w art. 21 powołanej ustawy. Tym samym opłaty czynszowe wynikające z tej umowy nie podlegały opodatkowaniu według zasad określonych w tymże przepisie.
Zdaniem skarżącej zobowiązanie podatkowe nie powstało, a zaskarżone decyzje jako niezgodne z prawem należy uchylić.
(...) Przepis art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86/ stanowi, że przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 /podatnicy nie mający na terytorium kraju siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu od dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej/, z praw autorskich, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, a także środka transportu, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej /know-how/ podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20 procent, chyba że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawarta z krajem będącym siedzibą podatnika stanowi inaczej.
Przepis ten jest w istocie powtórzeniem definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 ust. 3 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, z dnia 2 września 1991 r. /Dz.U. 1993 nr 22 poz. 92/.
Zgodnie z treścią powołanego przepisu "należności licencyjne" oznaczają wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami do kin, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.
Umowa Polsko-Szwajcarska, jak i ustawa o podatku dochodowym (...) nie precyzują, co należy rozumieć przez określenie "należności za użytkowanie lub prawo użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego". Nie ma w tym względzie również odesłania do uregulowań zawartych w innych ustawach. Nie oznacza to jednak - wbrew twierdzeniu skarżącej - że użyte w powołanych wyżej przepisach określenie "użytkowanie" należy utożsamiać z instytucją użytkowania, o której mowa w art. 252 i następnych Kodeksu Cywilnego.
Zdaniem Sądu określenie to jest pojęciem szerszym, obejmującym wynajęcie, wydzierżawienie lub inne korzystanie z takiego urządzenia na podstawie zawartych w tym względzie umów cywilnoprawnych.
Inne rozumienie tego określenia byłoby niezgodne z wolą ustawodawcy, który w art. 3 ust. 2 cyt. ustawy stanowi, że wszystkie przychody osiągane przez podatników na terytorium Polski podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jeżeli więc wszystkie przychody podatników określonych w art. 3 ust. 2 są przychodami w rozumieniu tej ustawy, to nielogicznym byłoby, aby ustawodawca w art. 21 ustawy opodatkowaniu poddał jedynie przychody uzyskiwane za użytkowanie rozumiane wyłącznie jako instytucja określona w art. 252 Kc. Natomiast wyłączyłby z tego opodatkowania przychody osiągane z innych umów cywilnoprawnych /dzierżawa czy najem/, które tak samo uprawniają do używania rzeczy i pobierania z niej pożytków.
Zgodnie z umową zawartą w dniu 15 lutego 1992 r. skarżąca uzyskała prawo do korzystania, przez określony czas, z maszyny drukującej stanowiącej własność strony szwajcarskiej. A zatem - w myśl art. 21 ustawy prawo do użytkowania tej maszyny.
Maszyna drukująca będąca przedmiotem umowy mieści się w pojęciu urządzenie przemysłowe, handlowe lub naukowe. W konsekwencji należności, jakie strona szwajcarska otrzymała tytułem tej umowy w 1992 r., stanowiły należności licencyjne w rozumieniu art. 12 Umowy, które jako przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym szwajcarska firma G. AG osiągając powyższe przychody stała się podatnikiem tego podatku, a skarżąca, jako płatnik, zobowiązana była - stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy - podatek ten pobrać w dacie dokonywania wypłaty należności i odprowadzić go do właściwego urzędu skarbowego w terminie do 7 dni miesiąca po miesiącu pobrania.
W świetle powyższych wywodów zarzuty zawarte w skardze należało uznać za nietrafne. Niezasadność zarzutów tych nie oznacza jednak, że wydane w sprawie decyzje odpowiadają prawu.
Należy zauważyć, iż w myśl art. 12 - Umowy Polsko-Szwajcarskiej należności licencyjne wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
Należności te mogą być również opodatkowane w tym Państwie, w którym powstały i zgodnie z ustawodawstwem tego państwa, lecz podatek ten w sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych należności.
Treść powyższego przepisu pozwala zatem na stosowanie opodatkowania należności licencyjnych w obu umawiających się Państwach, z tym, że opodatkowanie przychodu może mieć miejsce albo w jednym, albo w drugim z nich. Inaczej prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania tych samych przychodów, a to byłoby sprzeczne z Umową, której celem jest unikanie podwójnego opodatkowania.
W każdej więc sprawie, w której zastosowanie mają umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania koniecznym jest ustalenie, czy podmioty określone w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odprowadziły w swoim kraju podatek od przychodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Brak takiego ustalenia nie tylko skutkuje naruszeniem przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, w tym zwłaszcza art. 7 Kpa, ale może również spowodować, iż decyzje nakładające na płatnika obowiązek pobrania tego podatku będą sprzeczne ponadto z postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Z materiałów badanej sprawy nie wynika, aby organy podatkowe ustaliły w toku prowadzonego postępowania podatkowego, czy szwajcarska firma G. AG opodatkowała w swoim kraju przychody uzyskane w 1992 r. z umowy zawartej ze skarżącą. Wprawdzie skarżąca okoliczności tej nie podniosła w skardze, jednakże z uwagi na jej istotny wpływ na wynik sprawy, sąd nie mógł nie uwzględnić jej przy ocenie legalności decyzji wydanych w sprawie, tym bardziej, iż nie jest związany granicami skargi.
Istotny wpływ na ocenę legalności wydanych w sprawie decyzji miała ponadto informacja, jaką przekazała skarżąca na żądanie Sądu, a wskazująca, że jej szwajcarski kontrahent odprowadził w swoim kraju podatek od należności uzyskanych w 1992 r. w Polsce tytułem umowy zawartej ze skarżącą.
Jeżeli więc okaże się, że sporne przychody zostały opodatkowane w Szwajcarii, to decyzje nakładające na skarżącą obowiązek potrącenia od przychodów tych podatku dochodowego będą sprzeczne z postanowieniami art. 12 Umowy Polsko-Szwajcarskiej.