Uzasadnienie
Alojzy S. zgłosił w Urzędzie Skarbowym w J. obowiązek podatkowy na rok 1992 w zakresie wytwórczości konstrukcji stalowych, ślusarstwa, instalatorstwa centralnego ogrzewania, gazowego, wodociągowego, kanalizacyjnego, chłodnictwa, konserwacji budownictwa ogólnego, produkcji i handlu. Działalność tę Alojzy S. prowadził pod firmą A. w gminie I. W zeznaniu PIT-30 o wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika w roku 1992 wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 149.822.000 zł oraz dochód z najmu lub dzierżawy w wysokości 138.086.000 zł. Łączna kwota dochodu wyniosła 287.908.000 zł. Od dochodu tego podatnik potrącił 1/3 straty wykazanej za 1991 r., tj. kwotę 241.715.000 zł. Obliczony przez podatnika podatek wyniósł 6.804.000 zł.
Urząd Skarbowy w I. w dniu 28 09 1993 r. wszczął postępowanie w sprawie wymiaru podatku dochodowego za 1992 r.
W postępowaniu tym ustalono, że przychód z najmu został uzyskany z wynajmowania magazynu o pow. 120 m2 firmie I., przy czym magazyn wpisany był przez firmę A. w prowadzonej ewidencji jako środek trwały.
Urząd Skarbowy w I. decyzją z dnia 5 listopada 1993 r. określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. w wysokości 31.800.000 zł.
Organ podatkowy stwierdził, że Alojzy S. błędnie rozliczył stratę wykazaną w 1991 r., bowiem potrącił 1/3 straty od całości dochodu, podczas gdy z art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że stratę można potrącić tylko z dochodu z tego źródła, które przyniosło straty.
W odwołaniu od tej decyzji Alojzy S. wniósł o jej uchylenie i przyjęcie jego rozliczenia wywodząc, że przychód z wynajmu magazynu firmy był przychodem z działalności gospodarczej, wpisanym do podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 11 kwietnia 1994 r. uchyliła zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, ponieważ "rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części".
W uzasadnieniu tej decyzji nie wskazano w jakim zakresie materiał dowodowy wymaga uzupełnienia.
W postępowaniu wyjaśniającym ustalono, że przychód z najmu magazynu wyniósł faktycznie, zgodnie z zawartą umową 120 mln zł, że amortyzacja tego magazynu wpisana jako koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wyniosła 1.350.000 zł.
W związku z tymi ustaleniami w decyzji wydanej przez Urząd Skarbowy w I. w dniu 1 czerwca 1994 r. dokonano ustalenia dochodu z działalności gospodarczej w wysokości 169.258.400 zł, a przychodu z najmu w wysokości 120 mln zł.
Dochód z najmu ustalono w wysokości 118.650.000 zł. Stratę obliczono tylko z dochodu z działalności gospodarczej /do wysokości tego dochodu/, należny podatek dochodowy wyniósł 25.902.000 zł.
W złożonym odwołaniu A. S. przedstawił zarzuty i wnioski analogiczne do zawartych w odwołaniu wniesionym od pierwszej decyzji wymiarowej.
Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 17 sierpnia 1994 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję uznając, że w decyzji organu I instancji zasadnie pokryto 1/3 straty wykazanej za 1991 r. z dochodu uzyskanego z tego samego źródła w 1992 r. Jako podstawę prawną uzasadniającą takie rozliczenie wskazano art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego A. S. zarzucił, że decyzje organów podatkowych naruszają Prawo materialne, w szczególności art. 9 ust. 3 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wniósł o uchylenie tych decyzji i nakazanie zwrotu nienależnie pobranego podatku.
Skarżący wyjaśnił, że prowadzi szeroką działalność gospodarczą, przede wszystkim budownictwo ogólne, instalatorstwo budowlane i ślusarstwo.
Przedsiębiorstwo zlokalizowane jest na jednej posesji, na której znajdują się hale produkcyjne, montażowe, place manewrowe i składowe oraz dwa bliźniacze magazyny.
Całość, wraz z budynkiem i domem mieszkalnym właściciela jest ogrodzona i stanowi integralną całość.
W ostatnim czasie rodzaj robót wykonywanych przez skarżącego nie wymagał używania obydwu magazynów, w związku z czym wynajął magazyn innemu podmiotowi gospodarczemu, aby uzyskać przychód niezbędny do utrzymania tego magazynu. Magazyn jest wpisany w ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa, prowadzonej przez skarżącego, co miesiąc dokonywane są odpisy amortyzacyjne od jego wartości.
Dochód, jaki przynosi ten magazyn, czy to w postaci czynszu, czy poprzez używanie go do składowania materiałów jest dochodem przedsiębiorstwa.
W tej sytuacji organy podatkowe według skarżącego błędnie zinterpretowały stan faktyczny i prawny sprawy.
Izba Skarbowa w B. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie zauważając, że sam podatnik w złożonym zeznaniu rocznym wykazał przychody z najmu jako odrębne źródło przychodu. Najem stanowi odrębne źródło przychodu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem potrącenie straty wykazanej z działalności gospodarczej od łącznych dochodów z dwu źródeł przychodu nie jest uzasadnione.
Skarżący po otrzymaniu odpowiedzi na skargę złożył pismo procesowe, w którym skonkretyzował, że pozostaje sporną kwestia, czy osiągnięty przez niego przychód z najmu magazynu jest przychodem z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 ww. ustawy w jej pierwotnym brzmieniu, czy też jest przychodem z innego źródła, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy.
Występujące wątpliwości na tle interpretacji art. 14 ust. 1 ustawy nie mogą rodzić negatywnych skutków dla podatnika.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W sprawie jest bezsporne, że skarżącemu w związku z wykazaną w 1991 r. stratą z działalności gospodarczej przysługiwało na podstawie art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ prawo pokrycia tej straty w równych częściach z dochodów uzyskanych z tego źródła w okresie następnych trzech lat podatkowych.
Do rozważenia pozostaje natomiast, czy dochód uzyskany przez skarżącego z wynajęcia magazynu, nie wykorzystywanego w 1992 r. dla składowania własnych materiałów, ale ujętego w ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa, jest dochodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc ze źródła przychodu, które przyniosło stratę w 1991 r., czy też jest dochodem ze źródła przychodów wymienionego osobno w pkt 6 ust. 1 art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W sprawie nie może mieć przesądzającego znaczenia fakt, że skarżący sam w zeznaniu rocznym wyodrębnił dochód uzyskany z najmu i wymienił go jako odrębne źródło przychodu.
Skoro organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe mające na celu ustalenie dochodu uzyskanego w 1992 r. przez skarżącego i dokonanie wymiaru zobowiązania podatkowego od tego dochodu, to powinien ocenić okoliczności istotne dla ustalenia podatku w świetle całokształtu materiału dowodowego i obowiązujących w tej mierze przepisów prawa.
W art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśniono, że za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności po wyłączeniu zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Skarżący ewidencjonował przychody z wynajmu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jako koszty rejestrował odpisy amortyzacyjne.
W świetle Klasyfikacji Usług wynajem lokali użytkowych niemieszkalnych zalicza się do usług niematerialnych /podbranża 102/, zatem wynajem pomieszczenia magazynowego w celach zarobkowych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą należy ocenić w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./, jako usługową działalność gospodarczą, mieszczącą się podobnie jak działalność produkcyjna i inna usługowa wykonywana przez skarżącego w ramach źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako "pozarolnicza działalność gospodarcza".
Taka konkluzja prowadzi do wniosku, że skarżący zasadnie pokrył w 1992 r. stratę z dochodu uzyskanego od sumy wykazanych dochodów, mimo wyodrębnienia w zeznaniu dochodu z najmu.
Należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje w artykułach od 12 do 20 przychody z poszczególnych źródeł, pomija jedynie wyjaśnienie, co w rozumieniu ustawy jest przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 /najem itp./.
Na przykładzie niniejszej sprawy można zauważyć, że brak tej definicji może wywoływać wątpliwości, co do zaliczenia przychodów do poszczególnego źródła.
Praktyczne znaczenie ma ta kwestia przy stosowaniu art. 9 ust. 3 ustawy oraz ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z poszczególnego źródła /art. 22 ust. 1 ustawy/, generalnie bowiem zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody.
Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że przychód uzyskany z wynajęcia środka trwałego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest przychodem z tej działalności, a nie przychodem z innego źródła, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Skoro decyzje wydane w niniejszej sprawie opierają się na błędnej interpretacji przepisów Prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 oraz art. 208 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzekł jak w sentencji.