Uzasadnienie
Aktem darowizny /umowa notarialna rep.... sporządzona przez notariusza.../ Jacek Mariusz O. otrzymał od swojej matki Urszuli O. zabudowaną nieruchomość położoną w B. przy ul. T. nr 71, o powierzchni 0,12 ha, dla której Sąd Rejonowy w B. prowadzi księgę wieczystą Kw nr 544. Strony określiły wartość przedmiotu umowy na 100 000 000 zł /sprzed denominacji/.Urząd Skarbowy w B. pismem z dnia 16 listopada 1993 r. zawiadomił o wszczęciu postępowania i podał, że ustalił wartość nieruchomości będącej przedmiotem darowizny na 160 000 000 zł /wartość gruntu 120 000 000 zł i budynku mieszkalnego 40 000 000 zł/, wzywając jednocześnie do wyrażenia zgody na podwyższoną wartość pod rygorem powołania biegłego w celu dokonania szacunku nieruchomości.
Ponieważ Jacek Mariusz O. nie wyraził zgody na propozycję podwyższenia wartości nieruchomości, przeto postanowiono dopuścić dowód z szacunku biegłego, który wycenił budynek na 35 977 000 zł i grunt na 128 880 000 zł; łącznie ustalił wartość nieruchomości na 164 857 000 zł.
W toku postępowania Jacek Mariusz O. i jego matka podważali szacunek biegłego, co w szczególności znalazło wyraz w piśmie z dnia 13 marca 1994 r. skierowanym do Izby Skarbowej jako odwołanie dotyczące opinii biegłego.
W dniu 16 maja 1994 r. Urząd Skarbowy w B. wydał decyzję /nr PMI 823 dar. 23/93/, której mocą - na podstawie art. 105 Kpa - umorzył postępowanie w sprawie wymiaru podatku od darowizny obejmującej opisaną wyżej nieruchomość. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że kierując się wykładnią przepisów, jak wynika z uchwały Sądu Najwyższego z dnia 27 maja 1993 r., iż podatek od spadków i darowizn należy wymierzać na podstawie przepisów obowiązujących w dniu wymiaru podatku, doszedł do przekonania, że postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe. Wynika to z faktu, że weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 1994 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 55 poz. 230/, które zmienia kwoty wolne od podatku w taki sposób, że wartość majątku będącego przedmiotem darowizny w sprawie nie przekracza kwoty wolnej od opodatkowania.
Na dwa dni przed wydaniem decyzji o umorzeniu postępowania /w dniu 14 maja 1994 r./ organ podatkowy wydał postanowienie na podstawie art. 261 - 265 Kpa, którego mocą obciążył Jacka Mariusza O. kosztami opinii biegłego w kwestii oszacowania nieruchomości będącej przedmiotem darowizny w wysokości 3 050 000 zł. W uzasadnieniu organ przywołał art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207 ze zm./ i podał, że skoro ustalona przez biegłego wartość nieruchomości przekroczyła o 33 procent wartość podaną przez nabywcę, przeto zasadne jest obciążenie strony kosztami tego szacunku.
Zażalenie Jacka Mariusza O. nie odniosło skutku, gdyż Izba Skarbowa w (...) zaskarżonym postanowieniem z dnia 25 sierpnia 1994 r. utrzymała w mocy postanowienie Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy przedstawił w uzasadnieniu stan faktyczny sprawy oraz analizę art. 8 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wyciągając wniosek o zasadności i zgodności z prawem postanowienia obciążającego stronę kosztami sporządzenia opinii biegłego.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Jacek Mariusz O. zarzucił, że wyrządzono mu krzywdę oraz że postępowanie organów podatkowych było nieetyczne. Podał też, iż nieruchomość była kilkakrotnie wyceniana przez różnych rzeczoznawców.
W nadesłanej odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, powołując przytaczane wcześniej motywy rozstrzygnięcia.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga podlega uwzględnieniu z przyczyn, które Sąd - nie będąc związany granicami skargi - wziął pod uwagę z urzędu /art. 206 Kpa/.
Koszty postępowania, a do takich należy wynagrodzenie biegłego za sporządzoną opinię, reguluje art. 261 i nast. kodeksu postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 264 par. 1 Kpa wysokość kosztów postępowania określa się w postanowieniu, które należy wydać jednocześnie z wydaniem decyzji. Wydanie postanowienia o kosztach postępowania przed wydaniem decyzji, gdy stronie doręczono oba te akty prawne łącznie, nie budzi zastrzeżeń.
W świetle przepisów postępowania administracyjnego zamieszczonych w art. 261 i nast. Kpa okoliczność, iż decyzja nie rozstrzyga sprawy co do istoty, lecz umarza postępowanie, nie ma znaczenia dla oceny zasadności rozstrzygnięcia o kosztach.
Inna sytuacja zachodzi w sprawie na tle art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207 ze zm./, ponieważ przepis ten ma zupełnie inny charakter aniżeli przepisy o kosztach postępowania zamieszczone w kodeksie postępowania administracyjnego. Nie chodzi tu bowiem o koszty postępowania, które musiały w sprawie powstać, lecz o szczególne unormowanie, które zmusza stronę do podjęcia pewnego ryzyka wynikającego z odmowy przyjęcia propozycji organu podatkowego w sprawie podwyższenia wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych. Ustawodawca zdaje sobie sprawę z ułomności natury ludzkiej i chce przez wprowadzenie kontroli wartości nabywanej rzeczy lub prawa doprowadzić do tego, by była ona zbliżona do wartości rynkowej. Dlatego organ podatkowy, kierując się własną oceną wartości rzeczy lub prawa majątkowego będącego przedmiotem nabycia w drodze darowizny, wzywa najpierw do określenia wartości i dopiero w razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nie odpowiadającej wartości rynkowej ustala wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Jeżeli w ten sposób ustalona wartość przekroczy o 33 procent wartość podaną przez nabywcę, koszty opinii biegłych ponosi nabywca.
Przepis art. 8 ust. 4 omawianej ustawy został zamieszczony w jej rozdziale 3, który nosi tytuł "Podstawa opodatkowania". Istotą tych przepisów jest ustalenie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, co może nastąpić wyłącznie w decyzji ustalającej podstawę opodatkowania. Podstawa opodatkowania to nic innego jak właśnie wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych /art. 7 ust. 1 ustawy/. Skoro zatem ust. 4 w art. 8 przewiduje, że urząd skarbowy ustali wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, to musi ona wynikać z decyzji.
Postanowienie o kosztach opinii biegłych jest tylko konsekwencją ustalenia podstawy opodatkowania zawartego w decyzji. W przeciwnym razie rozstrzygnięcie o kosztach przeradza się w rozstrzygnięcie sprawy co do meritum (...). Żadne postanowienie /poza wyjątkami/ nie może rozstrzygać o istocie rzeczy, gdyż to ustawodawca zastrzegł decyzjom /art. 104 Kpa/. Postanowienie o kosztach biegłego, wydane na zasadzie art. 8 ust. 4 omawianej ustawy, powinno się ograniczać do stwierdzenia, że ustalona podstawa opodatkowania, czyli wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, przekracza o 33 procent wartość podaną przez nabywcę. Ponadto organ powinien wykazać - czego również nie zawiera zaskarżone postanowienie - wysokość kosztów biegłego na podstawie przedstawionej przez niego analizy (...), aby można było skontrolować, czy biegły nie wystawił wygórowanego rachunku za zleconą mu opinię.
Podsumowując, należy stwierdzić, że każde postanowienie o kosztach opinii biegłego, wydane na zasadach określonych w art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, musi być poprzedzone ustaleniem podstawy opodatkowania, które - jako dotyczące istoty sprawy - =może być dokonane wyłącznie w decyzji.
Znajdująca się w aktach decyzja o umorzeniu postępowania nie zawiera ustalenia wartości nabytych przez skarżącego rzeczy i praw majątkowych, nie mogło zatem być wydane zaskarżone postanowienie, które z natury rzeczy (...) ma wyłącznie charakter subsydiarny.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 Kpa w związku z art. 196 par. 3 pkt 1 Kpa oraz art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzekł jak w sentencji wyroku.
Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 208 Kpa.