Wyrok NSA oz. w Gdańsku z 7 marca 1997 r., SA/Gd 3036/95

Teza

1. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w dacie złożenia zeznania wstępnego.
2. Artykuł 22 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ ma zastosowanie zarówno do odraczania terminu płatności podatku, jak i zaliczek na podatek.

Sentencja

1. oddala skargę.

Uzasadnienie

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Wywody skargi zmierzające do wykazania, że postępowanie w sprawie umorzenia przedmiotowych odsetek powinno zostać umorzone z uwagi na to, że po zapłacie w dniu 20 grudnia 1994 r. ostatniej zaliczki miesięcznej na poczet podatku dochodowego za 1994 r. nie istniała żadna zaległość podatkowa, bowiem zobowiązanie za 1994 r. wygasło wskutek zapłaty, nie są trafne.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ podatnicy obowiązani są w trakcie roku podatkowego składać deklaracje miesięczne według ustalonego wzoru o wysokości dochodu /straty/, osiągniętego od początku roku i wpłacać zaliczki miesięczne w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczka za ostatni miesiąc, a takiej dotyczy niniejsza sprawa, jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego.

Ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodów za ten rok.

Termin ten określony został w art. 27 ust. 1 ustawy. Przewiduje on, że wstępne zeznanie należy złożyć w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny, albo różnicę między podatkiem należnym a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Zeznanie o ostatecznej wysokości dochodu podatnicy są zobowiązani złożyć w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, nie później jednak niż przed upływem dziewięciu miesięcy od zakończenia roku podatkowego.

Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba, że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości.

W świetle art. 29 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t. j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, który stanowi, że dzień złożenia zeznania wstępnego uważa się za datę powstania nadpłaty z podatku dochodowym od osób prawnych, należy przyjąć, że w dacie złożenia zeznania wstępnego powstaje zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych.

Podatnik nie może zatem twierdzić, że zobowiązanie za rok podatkowy powstało w innym terminie, w szczególności w dacie, w której suma uiszczonych zaliczek miesięcznych pokryła należny za rok podatkowy podatek.

Podatnik nie ma uprawnień do ustalenia w trakcie roku podatkowego zaistnienia po jego stronie nadpłaty w podatku, skoro nadpłata podlega ustaleniu w dacie złożenia zeznania wstępnego. W niniejszej sprawie należało zatem przyjąć, że w świetle uregulowania z art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skarżący miał obowiązek uregulować zaliczkę za miesiąc grudzień 1994 r. w wysokości zaliczki za listopad tego roku.

Skoro podatnik uregulował część należnej zaliczki, a płatność różnicy została odroczona na podstawie decyzji uprawnionego organu, to zasadnie, zgodnie z art. 22 ust. 1a pkt 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych od odroczonej zaliczki na podatek naliczono odsetki w wysokości 50 proc. odsetek za zwłokę, pobieranych od zaległości podatkowych /skoro zaliczka jest zaległości podatkową na tej samej zasadzie, co należny podatek - por. art. 19 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/.

Sąd podziela stanowisko Izby Skarbowej wyrażone w powołanej wyżej decyzji z dnia 29 kwietnia 1995 r., że art. 22 ustawy o zobowiązaniach ma zastosowanie zarówno do odraczania terminu płatności podatku, jak i zaliczek na podatek i jest podstawą prawną decyzji w sprawach których przedmiotem jest wniosek tego rodzaju, mimo powołania się przez wnioskodawcę na przepis art. 13 tej ustawy /patrz - Komentarz do art. 13 ustawy o zobowiązaniach podatkowych Wydawnictwa C.H. Beck, Warszawa 1996/.

Tym samym należne były odsetki od tej części zaliczki za grudzień 1994 r., której termin został odroczony do dnia złożenia zeznania rocznego. Skoro po złożeniu zeznania okazało się, że podatek należny jest niższy od sumy uiszczonych zaliczek, należało uznać, stosownie do art. 162 par. 1 pkt 1 Kpa decyzja o odroczeniu zaliczki stała się bezprzedmiotowa.

Sąd rozważył powyższe okoliczności, bowiem mimo, iż nie dotyczą one bezpośrednio przedmiotu sprawy, mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie o uznanie odsetek od zaliczki, której termin płatności został odroczony, w wypadku gdyby się okazało - jak twierdziła strona - że zaliczka była nienależna, a tym samym nie było zaległości podatkowej i podstawy do naliczenia odsetek.

W świetle powyższych rozważań należało przyjąć, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły istnienie zaległości podatkowej w rozumieniu art. 19 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

W konsekwencji wniosek strony o umorzenie tych odsetek został trafnie rozpoznany na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Przepis ten przewiduje, że odsetki mogą być umorzone w całości lub w części w wypadkach gospodarczo lub społecznie uzasadnionych. W ocenie sądu organy podatkowe dostatecznie wnikliwie rozważyły argumentację strony skarżącej, przy czym analizie poddały przede wszystkim sytuację gospodarczą strony, bowiem trudno byłoby zakwalifikować okoliczności przywoływane przez skarżącą jako wypadek uzasadniający ze względów społecznych umorzenie odsetek.

Art. 31 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w przeciwieństwie do art. 8 ust. 1 i 2 tej ustawy regulującego instytucję zaniechania ustalenia i poboru podatku nie przewiduje umorzenia zaległości - poza wypadkiem gospodarczo lub społecznie uzasadnionym - w sytuacjach gdy wymagają tego inne szczególne okoliczności.

W ocenie Sądu sytuacja, która zaistniała w sprawie na tle załatwienia wniosku strony z dnia 12 grudnia 1994 r. o zaniechanie poboru zaliczki za grudzień kwalifikowałaby się klasycznie do uwzględnienia z powodu szczególnych okoliczności sprawy, do których można by zaliczyć: niezałatwienie wniosku niezwłocznie, jak tego wymagają przepisy Kpa /art. 12 par. 2, art. 35 par. 1 i 2/ oraz przedmiot sprawy /nierozpatrzenie sprawy w terminie do 20 grudnia 1994 r. czyniło wniosek o zaniechanie poboru zaliczki bezprzedmiotowym/. Nierozpatrzenie tego wniosku aż do dnia 28 czerwca 1995 r. naruszało przepisy Kpa o terminach załatwiania spraw administracyjnych /art. 35 par. 1-3 Kpa/, a przede wszystkim sprzeczne było z zasadami postępowania administracyjnego, w szczególności z art. 7 Kpa zalecającym uwzględnienie przy załatwianiu spraw interesu społecznego, słusznego interesu strony. Strona miała uzasadnione podstawy zakładać, że jej słuszny interes - odstąpienie od pobrania zaliczki wprawdzie należnej według przepisów prawa, ale bezspornie nadmiernej w okolicznościach niniejszej sprawy zostanie uwzględniony.

Oczywista niesprawiedliwość w postępowaniu organu I instancji nie została wyeliminowana w orzecznictwie Sądu /poprzez wzruszenie rozstrzygnięć wydanych w związku z rozpatrzeniem wniosku z dnia 12.12.1994 r./ z uwagi na to, iż Sąd uznał, że nie jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy /por. art. 29 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/. Taka zależność nie występuje ze względu na to, że decyzja z art. 8 ust. 2 ma charakter uznaniowy, zatem rozpatrzenie wniosku o zaniechanie w terminie do 30.12.1984 r. nie musiało się skończyć jego uwzględnieniem Z uwagi na to, że zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja nie narusza prawa Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 27 par. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym orzekł o oddaleniu skargi.