Wyrok NSA oz. w Gdańsku z 26 stycznia 1996 r., SA/Gd 3191/94

Teza

Paragraf 31 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176/ nie wiąże Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem jest wydany z przekroczeniem zakresu upoważnienia przewidzianego w art. 32 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Uzasadnienie

W dniach 13 i 14 lipca 1994 r. Pracownicy Urzędu Skarbowego w B. przeprowadzili w Zakładzie Obrotu Hurtowego i Detalicznego "B" w B., stanowiącym własność skarżącego R.S. kontrolę, która m. in. wykazała w kilku przypadkach, iż otrzymane i wystawione faktury niezgodne były z wymogami nakreślonymi w par. 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 76 ze zm./ Ustalenia te doprowadziły do wydania przez Urząd Skarbowy w B. decyzji na podstawie art. 21 ust. 2 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, mocą której zmniejszono wysokość podatku naliczonego o kwotę 4.013.000 zł i ustalono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za maj 1994 r. w kwocie 20.758.000 zł /kwoty sprzed denominacji/.

W odwołaniu od decyzji skarżący R.S. zwrócił uwagę na nieistotne wady kwestionowanych w czasie kontroli faktur i wniósł o "wydanie łagodniejszej decyzji".

Zaskarżoną decyzją z 24 października 1994 r. Izba Skarbowa w E. na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, utrzymała w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Organ powołał się na unormowanie zawarte w par. 31 ust. 4 rozporządzenia z dnia 12 maja 1993 r., które nie pozwala na obniżenie podatku należnego w przypadku udokumentowania transakcji fakturą wystawioną sprzecznie z cytowanym rozporządzeniem. Zakwestionowano - zdaniem Izby - faktury z powodu braku daty sprzedaży towaru lub usługi /powinny być dwie daty/, braku podpisu, braku SWW przy stawce "0" procent oraz braku określenia "oryginał". Te braki, według organu odwoławczego, obligowały urząd skarbowy do zastosowania sankcji określonej w art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (...), organ podatkowy nie miał zatem prawa ani możliwości inaczej rozstrzygnąć sprawy.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący, podobnie jak w odwołaniu, podnosi zarzut nieuwzględnienia faktu, że uchybienia te były - jego zdaniem - nieistotne. Wszystkie faktury były na bieżąco rejestrowane /księgowane/, a daty wstawienia faktury są zgodne z datami odbioru towarów, co jest z kolei równoznaczne z datami dostawy. Wystarczyło według skarżącego umieścić jedną datę, bo odpowiada taki zapis zasadom prowadzenia rachunkowości.

W konkluzji skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji. W nadesłanej odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w E. wnosi o jej oddalenie, przytaczając znane już z uzasadnienia decyzji motywy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Stosowanie sankcji przewidzianych w art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym budzi poważne zastrzeżenia co do zgodności tego przepisu z zasadami ustanowionymi w art. 1 Przepisów Konstytucyjnych utrzymanych w mocy art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą a wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 84 poz. 426 ze zm./, które skłoniły Rzecznika Praw Obywatelskich do wystąpienia 20 listopada 1995 r. z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie niezgodności powołanego przepisu ustawy z dnia wyżej wymienionymi przepisami Konstytucji.

W sprawie niniejszej doszło jednak do naruszenia prawa z innych przyczyn.

W pierwszym rzędzie należy zwrócić uwagę, że w aktualnym stanie prawnym art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zawiera dwa punkty normujące odrębny stan prawny, a zatem, obowiązkiem organów podatkowych było powołać się na konkretny punkt w ust. 5 art.

27. Ważniejsze jednak jest to, że sankcje z art. 27 ust. 5 mają dotknąć tylko takiego podatnika, który narusza obowiązki, o których mowa w ust. 4 art. 27 ustawy. W niniejszej sprawie zaś organ podatkowy pierwszej instancji oraz organ odwoławczy nie poczyniły w tym przedmiocie żadnych ustaleń. Nie wiadomo więc, czy podatnik naruszył obowiązki określone w art. 27 ust. 4, gdyż nie ustalono, czy prowadził ewidencję określoną tym przepisem. Ten brak ustaleń daje podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż niewyjaśnienie tych okoliczności /art. 7, art. 77 i art. 80 Kpa/ prowadzi w konsekwencji do naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 27 ust. 5 pkt 2 w związku z ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca ograniczyły się tylko do podania wad faktur, które - zdaniem Izby Skarbowej - stosownie do par. 31 ust. 4 rozporządzenia z dnia 12 maja 1993 r. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Minister Finansów w par. 31 ust. 4 rozporządzenia z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług wprowadził klauzulę pozbawiającą podatnika możności obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy faktura lub faktura korygująca jest wystawiona sprzecznie z przepisami rozporządzenia, mimo że takie uprawnienie dla Ministra Finansów nie wynika z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z delegacji zamieszczonej w art. 32 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika bowiem delegacja do określenia w drodze rozporządzenia zasad wystawiania faktur, rachunków uproszczonych, danych, które powinny zawierać, oraz sposobu i okresu ich przechowywania, a także możliwość określenia tych rachunków dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności. Nie miał więc Minister Finansów upoważnienia do określenia sankcji w postaci pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nawet w przypadku korzystania z faktur lub faktur korygujących niezgodnych /sprzecznych/ z wymogami rozporządzenia. Podstawę prawną może w sytuacji posługiwania się wadliwymi fakturami stanowić wyłącznie art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który to przepis odsyła do art. 32 ustawy. Sąd orzekający miał zatem prawo uznać, że powołany w decyzji organu odwoławczego par. 31 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług nie wiąże tego Sądu, bowiem jest wydany z przekroczeniem upoważnienia przewidzianego w art. 32 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Niezależnie od powyższego ustalone przez organy wady faktur należy zakwalifikować do wadliwości mniejszej wagi.

Godzi się więc wskazać, że Minister Finansów decyzją z 15 grudnia 1994 r. wydaną na podstawie art. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ ustanowił katalog wadliwości mniejszej wagi dotyczący faktur, które to wadliwości nie pozbawiają podatników prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony na fakturach posiadających te wadliwości oraz zwrotu różnicy podatku.

Organy podatkowe dopuściły się zatem naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 27 ust. 5 pkt 2 w związku z ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., jak i przepisów rozporządzenia wykonawczego, a nadto nie wyjaśniły w sposób wyczerpujący stanu faktycznego. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 208 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym orzekł jak w sentencji wyroku.