Uzasadnienie
Pierwszy Urząd Skarbowy w G. decyzją z dnia 10 listopada 1993 r. na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./, określił skarżącym D. i P. K. podatek dochodowy w wysokości 2.350.000 zł /kwoty sprzed denominacji/.
W wyniku złożonego odwołania przez skarżących małżonków K. Izba Skarbowa w G. postanowieniem z dnia 21 marca 1994 r. przekazała organowi pierwszej instancji w trybie art. 174 Kpa sprawę w celu dokonania wymiaru uzupełniającego.
Pierwszy Urząd Skarbowy w wyniku przekazania sprawy wydał w dniu 18 kwietnia 1994 r. decyzję, mocą której zmienił decyzję poprzednią i określił należny podatek dochodowym od osób fizycznych za 1992 rok w kwocie 6.334.000 zł, ustalając kwotę do przypisu na 3.984.000 zł.
W odwołaniu od decyzji skarżący podnieśli, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem prawa, gdyż nie uwzględnia wcześniejszych decyzji jakie zapadły w sprawach (...), bowiem zaliczona przez skarżących ulga w kwocie 85.075.800 zł wynika z tych decyzji.
Zaskarżoną decyzją z dnia 18 października 1994 r., wydaną na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c", art. 45 ust. 1 i 6, art. 54 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uwzględnił odwołania skarżących.
Organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Skarżący złożyli zeznania podatkowe o wspólnych dochodach za 1992 r., w którym od dochodów odliczyli wydatki poniesione na cele mieszkalne w łącznej kwocie 111.929.540 zł w tym niewykorzystana ulga w podatku wyrównawczym w kwocie 90.160.440 zł.
Początkowo organ wymiarowy nie uznał wydatku poniesionego na spłatę pożyczki w kwocie 5.084.640 zł z Zakładowego Funduszu Mieszkaniowego pobranej w 1991 r. Stąd wydana decyzja z 10 listopada 1993 r. Ponieważ, na skutek odwołania, Izba Skarbowa stwierdziła zaniżenie podatku wskutek obliczenia wydatków na cele mieszkaniowe w kwocie zawyżonej, więc przekazała sprawę w trybie art. 174 Kpa.
Organ odwoławczy przyznał, że art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy pozwala na zastosowanie ulgi polegającej na odliczeniu od dochodów poniesionych w danym roku podatkowym wydatków na cele mieszkaniowe podatnika przeznaczonych na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej. Nadto art. 54 ust. 3 ustawy ma zastosowanie do ulgi mieszkaniowej przyznanych na podstawie ustaw o podatku wyrównawczym i nie wyczerpanych w okresie do dnia 1 stycznia 1992 r.
Ustalono, że z akt podatku wyrównawczego skarżących wynika, że będąc podatnikami tego podatku korzystali z ulgi mieszkaniowej określonej w art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym /Dz.U. nr 42 poz. 188 ze zm./, a kwota odliczonych w 1991 roku wydatków wynosi 60.075.776 zł. Jest to zaś różnica pomiędzy przysługującym odliczeniem uwzględnionym w decyzjach wymiarowych w podatku wyrównawczym w wysokości 22.424.224 zł. Podkreśla Izba, że przy ustalaniu przysługujących w 1991 r. odliczeń w podatku wyrównawczym uwzględniono fakt, że poniesione nakłady na cele mieszkaniowe przekroczyły obowiązujący w 1991 roku limit w wysokości 108.000.000 zł, a zatem uznano jedynie nakłady w granicach limitu wydatków przewidzianych przepisami. Częściowo nakłady te pokryte zostały z zaciągniętej pożyczki z Zakładowego Funduszu Mieszkaniowego. Do odliczenia w 1991 r. przysługiwała w ocenie organu odwoławczego kwota 83.000.000 zł /108.000.000 - 25.000.000 zł/, z których zgodnie z decyzją w podatku wyrównawczym za 1991 r. odliczono wydatki przypadające na obojga małżonków w kwocie 22.924.224 zł. Biorąc powyższe pod uwagę organ przyjął, że do dnia 31 grudnia 1991 r. nie zrealizowano w podatku wyrównawczym odliczenia w kwocie 60.075.776 zł /83.000.000 - 25.924.224 zł/, które przechodzą do wykorzystania na lata następne.
Organ odwoławczy uznał za zasadny zarzut dotyczący nie uwzględnienia przez organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 10 listopada 1993 r. kwoty 5.084.640 zł tytułem spłat pożyczki zaciągniętej w 1991 r.
Łączna przeto kwota odliczeń obojga małżonków przypadająca na oboje skarżących wynosi 86.926.516 zł /60.075.776 + 21.769.100 zł /wydatki w spornym okresie/ + 5.084.640 /spłata pożyczki/.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucili naruszenie przepisów par. 7 ust. 1 i 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1989 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku wyrównawczym /Dz.U. nr 72 poz. 430 ze zm./, naruszenie przepisów postępowania administracyjnego przez wydanie sprzecznych ze sobą decyzji podatkowych i nieterminowego rozpatrzenia odwołań.
We wniosku skarżący domagając się uchylenia niezgodnych z prawem decyzji i wnoszą o zwrot niesłusznie pobranych kwot wraz z odsetkami jak również o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania w sprawie.
Odpowiadając na skargę organ wnosi o jej oddalenie przytaczając ponownie znaną już z uzasadnienia decyzji argumentację.
Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa co wynika z następujących przesłanek:
W pierwszym rzędzie należy podnieść, że dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisów par. 7 ust. 1 i par. 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1989 r. jest prawidłowa. Przepis par. 7 ust. 1 normuje bowiem granicę, której nie można przekroczyć odnośnie kwot odliczeń z tytułu wydatków na cele określone w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku wyrównawczym. Ta granica to 108.000.000 zł. A zatem ust. 2 par. 10 tegoż rozporządzenia nie może być interpretowany - tak jak to czynią skarżący - w oderwaniu od zasady określonej w par. 7 ust.
- Oba przepisy mieszczą się w jednym akcie prawnym a zatem cały akt uwzględnia się przy wykładni poszczególnych unormowań. Natomiast skarżący jak gdyby każdy z tych przepisów odczytuje jako niezależne od siebie unormowania. Skoro więc podatnik otrzymał kredyt bankowy lub pożyczkę z zakładu pracy na cele określone w art. 7 ust. 2 ustawy (...) to kwoty wydatkowane na te cele zmniejsza się o kwotę kredytu bankowego lub pożyczki, natomiast odliczeniu podlegają spłaty tego kredytu lub pożyczki w latach, w których są spłacane. O ile kwota wydatków jest niższa aniżeli górna granica limitu odliczeń /108.000.000 zł/ to nie ma problemu i wyliczenie skarżących będzie zasadne.
Jednakże jeżeli wydatki będą wyższe aniżeli limit określony w par. 7 ust. 1 /tak jak to jest w niniejszej sprawie/ to kredyt /pożyczkę należy odliczyć od kwoty dopuszczalnego limitu /108.000.000 minus kredyt/. W przeciwnym razie zostałby naruszony przepis par. 7 ust. 1 bowiem odliczenia byłyby wyższe aniżeli określone przez ustawodawcę. Raz bowiem podatnik by korzystał z odliczenia wydatków do górnej granicy limitu /108.000.000 zł/ a drugi raz jeszcze ze spłaty kredytu. Dla przykładu skarżący w przybliżeniu wydali 150.000.000 zł, od tego odjąć 25.000.000 zł pożyczki pozostaje - według nich 125.000.000 zł do odliczenia na podstawie literalnej wykładni par. 10 ust. 2 i nie więcej aniżeli 108.000.000 zł, a nadto spłaty pożyczki. W świetle przepisów rozporządzenia wykonawczego takie odliczenie jest niedopuszczalne, ponieważ narusza bezwzględnie obowiązujący zakaz przekroczenia kwoty odliczeń ponad 108.000.000 zł.
Nie ulega wszak wątpliwości, że decyzja z dnia 7 lipca 1992 r. (...) wadliwie rozliczały ulgi i stąd skarżący mogli w zeznaniu za 1992 r. błędnie stosować się do zamieszczonych w tych decyzjach wyliczeń. Tak też było i w niniejszej sprawie, bowiem dopiero w trybie art. 174 Kpa Izba Skarbowa przekazała sprawę do wymiaru uzupełniającego.
Skarżący uważając, że skoro decyzje wydane na podstawie ustawy o podatku wyrównawczym mylnie określiły ulgi z tytułu wydatków mieszkaniowych a nie zostały uchylone ani zmienione to znaczy, że taki stan rzeczy winien nadal obowiązywać.
Zgodnie z art. 16 par. 1 Kpa decyzje, od których nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji są ostateczne. Nie ma wątpliwości, że decyzje z 1992 r. mają taki walor i korzystają z domniemania prawidłowości oraz wiążą do czasu ich zmiany w sposób przewidziany prawem. Nie można jednak mylić ostateczności i domniemania prawidłowości decyzji ustalających wymiar podatku na dany rok podatkowy z ich oddziaływaniem na ustalenie wymiaru na dany rok podatkowy z ich oddziaływaniem na ustalenie wymiaru za następny rok podatkowy. Inaczej mówiąc wadliwa decyzja wymiarowa za konkretny rok podatkowy nie może, z tej przyczyny, że ma walor ostateczności, mieć znaczenia dla określenia /ustalenia/ wymiaru w następnym okresie. Jedynie bowiem ten okres, na który opiewa decyzja ostateczna jest objęty domniemaniem prawidłowości dokonanego wymiaru i to tak długo jak długo taka decyzja pozostaje w obrocie prawnym /nie została w sposób przewidziany prawem uchylona lub zmieniona/.
Tym samym należy przyjąć, że decyzje ustalające /określające/ zobowiązywanie podatkowe w podatku wyrównawczym dotyczyły li tylko tego okresu na jaki wymiar w nich zawarty został określony. Ustalenia tych decyzji nie wiązały i nie mogły wiązać organów podatkowych, które kontrolując zeznanie podatkowe podatnika za następny rok podatkowy doszły do wniosku, że nie jest ono zgodne z prawem. W takim bowiem przypadku decyduje stan prawny obowiązujący w danym roku podatkowym i jedynie stan prawny, a nie ustalenia w poprzednich decyzjach, są podstawą do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za ten okres obrachunkowy.
Zupełnie odrębną sprawą jest kwestia odpowiedzialności podatnika jeżeli zeznanie podatkowe jest wynikiem zaufania do prawidłowości decyzji wymiarowej za okres poprzedni, którego stan prawny jest analogiczny do obowiązującego za okres, w którym składa się zeznania. Podatnik ma prawo działać w pełnym zaufaniu do organów, które są autorami takich rozstrzygnięć /art. 8 Kpa/ i stąd nie powinien z tego tytułu ponosić żadnych nie korzystnych skutków prawnych. Zatem w ocenie sądu administracyjnego skoro skarżący złożyli zeznanie podatkowe z uwzględnieniem wyliczenia ulg jakie zostały przedstawione przez organ podatkowy w poprzednim roku podatkowym, to mimo uznania, że takie wyliczenie było błędne, nie powinni być obciążeni odsetkami za zwłokę.
W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 5 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym skargę oddalił.