Tezy
Gdy nabywca posiada w stosunku do zbywcy roszczenie z tytułu nakładów uprzednio poczynionych na nabywaną rzecz, nie dochodzi w wyniku umowy sprzedaży do przejęcia długów i ciężarów, gdyż poczynione na nabywanej nieruchomości nakłady nie stanowią nabycia praw, ponieważ prawem tym nabywca już dysponuje.
Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Organ odwoławczy skoncentrował całą uwagę na przepisach kodeksu cywilnego normujących zakres i przedmiot przeniesienia własności w sytuacji, gdy sprawy te nie są sporne. Nie ma bowiem wątpliwości co do tego, że przedmiotem umowy sprzedaży nieruchomości była działka zabudowana, przy czym budynki i budowle na działce stanowią jej część składową w rozumieniu art. 48 Kc.
Istota sprawy tkwi zaś w tym, że organy podatkowe nie uwzględniły, iż nabywca nieruchomości poczynił na nabywanej działce nakłady. Bezsporne bowiem jest i to, że budynki i budowle zostały w całości wzniesione ze środków pieniężnych należnych do skarżącego Przedsiębiorstwa. Nie ma też sporu co do tego, że wszystkie poniesione przez skarżącego nakłady miały miejsce przed dokonaniem czynności cywilnoprawnej.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 lit. "c" ustawy o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ podstawę obliczenia opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnej - w tym przypadku od umowy sprzedaży nieruchomości - stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Należy od razu podkreślić, że przepis ten reguluje samodzielnie podstawę wymiaru opłaty skarbowej.
Z gramatycznej przeto wykładni powołanego przepisu wynika, że w każdym razie będzie to wartość rynkowa przedmiotu sprzedaży w dniu zawarcia umowy.
Nie mamy tu do czynienia z tzw. czystą wartością, jak to ma miejsce przy podstawie opodatkowania na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn z dnia 28 lipca 1983 r. /art. 7 ust. 1/. Inaczej mówiąc przy obliczeniu podstawy wymiaru opłaty skarbowej od wartości rzeczy nie odlicza się przejętych długów i ciężarów. Nie ma bowiem znaczenia w jaki sposób określona została cena sprzedaży. Może to bowiem nastąpić również poprzez zobowiązanie do przejęcia długu w rozumieniu art. 519 par. 1 Kc /por. art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej/.
Przepis art. 10 ust. 2 ustawy wyraźnie mówi o tym, że nie odlicza się przejętych przez nabywcę długów i ciężarów. Z treści tego przepisu wynika więc, że chodzi o takie długi i ciężary, które nabywca przejmuje w chwili zawarcia czynności cywilnoprawnej.
Inna sytuacja zachodzi wówczas, gdy nabywca sam posiada do zbywcy roszczenie z tytułu uprzednio poczynionych nakładów na nabywaną rzecz.
Nie dochodzi wówczas do przejęcia ciężarów i długów /por. art. 519 par. 1 Kc/ gdyż poczynione na nabywanej nieruchomości nakłady nie stanowią nabycia prawa, ponieważ prawem tym nabywca już dysponuje.
W skład majątku nabywcy wchodzi zaś roszczenie o zwrot nakładów w stosunku do nabywcy. Nabywca nie przejmuje zatem długu w rozumieniu art. 519 par. 1 Kc, co powoduje pełne uzasadnienie w treści art. 10 ust. 2 ustawy.
Skarżące Przedsiębiorstwo dokonało w rzeczywistości przysporzenia /powiększenia swego majątku/ wyłącznie o wartość nabywanego gruntu, bowiem wartość nabywanej nieruchomości należało pomniejszyć o wysokość własnych nakładów.
Nie można bowiem zapomnieć, że zawsze chodzi o rzeczywistą wartość nabywanych praw majątkowych. Stan majątkowy - rzeczywisty - nabywcy ograniczał się do nabycia gruntu pod wybudowanymi przez niego budynkami i budowlami.
Powyższa analiza odpowiada stanowisku, jaki w analogicznej sprawie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu i co znalazło adekwatny wyraz w wyroku Sąd Najwyższego Izba Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 24 stycznia 1990 r. III ARN 36/89 /OSP 1991 z. 1 poz. 23/. Wprawdzie powołany wyrok wydany został w czasie obowiązywania przepisów ustawy o opłacie skarbowe z dnia 19 grudnia 1975 r., to jednak zachowuje o nadal walor, ponieważ aktualnie obowiązując przepisy poza zmianą redakcyjną i przeniesieniem rozwiązań z rozporządzenia wykonawczego /rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maj 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, w szczególności par. 49 ust. 4/ nie wprowadziły istotnych zmian w tym zakresie.