Wyrok NSA oz. w Gdańsku z 26 stycznia 1996 r., SA/Gd 3290/94

Teza

Brak jest podstaw do zaaprobowania poglądu, że wszelkie wydatki ponoszone na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umów zlecenia, jako że nie dotyczą pracowników, nie mogą być uznane z tego powodu za koszty uzyskania przychodów.

Uzasadnienie

Urząd Skarbowy w T. decyzją z dnia 13 lipca 1994 r. określił należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1991 rok od Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "T." Spółki z o.o. w W. w łącznej kwocie 253.674.161 zł. Urząd Skarbowy nie uznał za koszty uzyskania przychodu poniesionych przez podatnika wydatków związanych z opłaceniem składki ubezpieczeniowej od pracowników zatrudnionych na umowy zlecenia, wydatków związanych z opłaceniem hotelu dla pracowników zatrudnionych na umowy zlecenia oraz wydatków z tytułu opłaty skarbowej w związku z nabywaniem samochodu marki Mercedes.

Organ podatkowy opierając się na przepisie art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216/ uznał, iż możliwość uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków ponoszonych na rzecz pracowników nie może dotyczyć osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia, których nie można uznać za pracowników w rozumieniu Kodeksu pracy.

W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe "T." Spółka z o.o. kwestionując stanowisko organu podatkowego co do możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości.

Izba Skarbowa w T. decyzją z dnia 25 października 1994 r. uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia dodatkowego przypisu podatku dochodowego za 1991 rok w kwocie 2.024.000 zł z tytułu zakwalifikowania opłaty skarbowej od zakupionego samochodu osobowego jako wydatku na nabycie środka trwałego i tym samym zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty 5.060.000 zł w pozostałej części, tj. dotyczącej przypisu podatku dochodowego w wysokości 1.310.000 zł z tytułu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.274.000 zł utrzymała w mocy.

W uzasadnieniu decyzji Izba podała, że przepis art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216 ze zm./ przewiduje, że koszty uzyskania przychodów stanowią wydatki ponoszone przez podatnika pośrednio na rzecz pracowników, jeżeli obowiązek ich ponoszenia wynika z układu zbiorowego pracy lub innych aktów prawnych.

Wszelkie wydatki bezpośrednie na rzecz pracowników, wynikające ze stosunku pracy, są kosztem uzyskania przychodów podatnika. Kwestionowanie tego przepisu przez spółkę w związku ze stwierdzonym stanem faktycznym polegającym na zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów dla naliczenia podatku dochodowego ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków osób wykonujących pracę w ramach umów zlecenia jest zdaniem Izby Skarbowej - nieuzasadnione. Przepis ten przewiduje bowiem możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków pośrednich ponoszonych jedynie na rzecz pracowników. Pracownikiem natomiast zgodnie z przepisem art. 2 Kodeksu pracy jest osoba fizyczna zatrudniona w ramach stosunków pracy bez względu na sposób jego powstania oraz na rodzaj wykonywanej pracy. Tym samym do pracowników, o których mówi w przepisie art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy nie można zaliczyć osób fizycznych wykonujących określone prace na podstawie umów zleceń, tj. instytucji przewidzianej w Kodeksie cywilnym.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe "T." Spółka z o.o. zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 2 pkt 9 i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W ocenie skarżącej organy podatkowe odmawiając uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków ponoszonych w związku z zatrudnieniem osób na podstawie umowy zlecenia błędnie zastosowały podstawę prawną, tj. art. 10 ust. 2 pkt 11 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż pozytywna podstawa prawna przewidująca uznanie tych wydatków za koszty uzyskania przychodu jest przewidziana w art. 10 ust. 2 pkt 9 tej ustawy tym bardziej, że istnieje związek przyczynowy między uzyskanym przychodem z tytułu konserwacji kominów, które to prace były wykonane przez osoby zatrudnione na podstawie umów zlecenia, a nie poniesionym kosztem związanym z ubezpieczeniem tych osób.

W takiej sytuacji, skoro istnieje związek przyczynowy między uzyskanym przychodem a wydatkami ponoszonymi na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umów zlecenia, zaś wydatki te nie zostały określone w art. 11 tejże ustawy, to wydatki te wbrew odmiennemu stanowisku organów podatkowych, winny być uznane za koszty uzyskania przychodu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skargę należało uznać za nieuzasadnioną, zaś podniesione w niej zarzuty za nietrafne.

Z materiałów sprawy wynika, iż zaistniały między stronami spór sprowadza się do oceny czy można uznać za uzasadnione koszty uzyskania przychodu wydatki poniesione przez stronę skarżącą z tytułu ubezpieczenia i zakwaterowania w hotelu osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia.

Przepis art. 10 ust. 2 pkt 11 cyt. wielokrotnie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje możliwość uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków ponoszonych na rzecz pracowników innych aniżeli określonych w art. 10 ust. 2 pkt 10. Konstrukcja art. 10 jest tego rodzaju, iż w ust. 1 zawarta jest generalna zasada, w myśl której kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 11.

Powyższe oznacza, iż wyliczenie zawarte w art. 10 ust. 2 "co jest kosztem uzyskania przychodu" należy traktować jako wyliczenie przykładowe, a więc mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu jeszcze inne wydatki niż opisane w ust. 2 art. 10 pod warunkiem, że będzie istniał związek przyczynowy między tymi wydatkami a wykazanym przychodem oraz że nie będą to wydatki określone w art. 11 tej ustawy.

Z tych powodów brak jest podstaw do zaaprobowania co do zasady poglądów organów podatkowych, że wszelkie wydatki ponoszone na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umów zlecenia, jako że nie dotyczą pracowników nie mogą być z tego powodu uznane za koszty uzyskania przychodu.

W przeciwieństwie do umów o pracę, gdzie obowiązki stron regulują zarówno postanowienia tych umów, jak i ogólnie obowiązujące przepisy Kodeksu pracy, wzajemne obowiązki i uprawnienia stron umów zlecenia w pierwszym rzędzie określają postanowienia tych umów. Skoro z nie budzących wątpliwości okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, że postanowienia przedmiotowych umów zlecenia nie zawierały postanowień zobowiązujących stronę skarżącą do opłacania za zleceniobiorcę składek dobrowolnego ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków oraz refundowania wydatków poniesionych przez zleceniodawcę w związku z pobytem w hotelu to, jak trafnie podniesiono również w odpowiedzi na skargę brak jest bezpośredniego związku między tymi wydatkami a uzyskanym przychodem.