Uzasadnienie
W wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce Cywilnej "B." - Barbara Ba., Barbara Bo. z siedzibą w I., zajmującej się produkcją galanterii czekoladowej i wyrobów cukierniczych, Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował prawidłowość odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego przy nabyciu opon i korka wlewu paliwa do samochodu osobowego ujętego w ewidencji środków trwałych oraz nienaliczenie podatku należnego od przekazania na osobiste potrzeby wspólnika samochodu osobowego marki Ford Escort, zaewidencjonowanego jako środek trwały.
Po przeprowadzeniu, na żądanie wspólników Spółki, postępowania podatkowego, Urząd Skarbowy w I. decyzją z dnia 2 sierpnia 1995 r. (...), wydaną na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ określił w stosunku do spółki cywilnej "B." zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące maj, sierpień, październik i listopad 1994 r. w kwotach odpowiednio: 2.512,50 zł, 7,20 zł, 144,30 zł, 46,10 zł oraz ustalił sankcję w oparciu o art. 27 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy w wysokości 3.321,70 zł.
Urząd Skarbowy uznał, że podatnik z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy w miesiącach maju, sierpniu, październiku i listopadzie 1994 r. odliczył od podatku należnego podatek naliczony przy nabyciu części do samochodów osobowych i w związku z tym ustalił sankcję w wysokości trzykrotności podatku naliczonego, niesłusznie odliczonego. Ponadto na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 1 Urząd Skarbowy ustalił podatek należny według stawki 100 procent w kwocie 2.404,30 zł od przekazania jednemu ze wspólników samochodu osobowego, który przedtem był wprowadzony do ewidencji środków trwałych i amortyzowany. Organ podatkowy uznał, że samochód ten stanowił własność Spółki, a jego przekazanie na potrzeby osobiste wspólnika podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy.
W odwołaniu wspólnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem art. 2 ust. 3 pkt 2, art. 25 ust. 1 pkt 2 i art. 27 ust. 4 ustawy. Według odwołujących się opony zimowe i korek wlewu paliwa są częściami zamiennymi, a nie częściami składowymi samochodu, w związku z tym zasadne było obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. Ponadto odwołujący się wyrazili pogląd, że zwrot na rzecz wspólnika spółki cywilnej samochodu osobowego wniesionego przez niego uprzednio do spółki w charakterze wkładu nie jest czynnością podlegającą podatkowi VAT.
Wreszcie odwołujący się zarzucili, że brak podstaw do wymierzenia podatku sankcyjnego, bowiem w spółce prowadzona była ewidencja dla celów podatku od towarów i usług, która stanowiła podstawę do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania.
Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 20 października 1995 r. (...) na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa uchyliła zaskarżoną decyzję i orzekła zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, sierpień, październik i listopad 1994 r. w kwocie 4.808.60 zł.
Organ odwoławczy uznał odwołanie za uzasadnione w części dot. prawa do odliczenia podatku uiszczonego przy nabyciu części zamiennych do samochodu.
Odnośnie samochodu osobowego Ford Escort Izba Skarbowa przyjęła, powołując się na art. 861 Kc, że z chwilą wprowadzenia samochodu do ewidencji środków trwałych spółki jego dotychczasowy właściciel traci prawo do niego, a jednocześnie powstaje współwłasność łączna wszystkich wspólników. Zgodnie zaś z art. 863 Kc wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. W czasie trwania spółki wspólnik nie może się domagać podziału wspólnego majątku wspólników /art. 363 par. 2 Kc/.
Zatem, jeśli w czasie trwania umowy spółki w dniu 6 maja 1994 r. nastąpiło, za zgodą wspólników, przekazanie środka trwałego spółki na rzecz wspólnika, który uprzednio w dniu 25 stycznia 1994 r. wniósł go w formie udziału do spółki cywilnej, to zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Spółka przekazania tego nie opodatkowała, ponadto operacja ta nie została ujęta w ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy. Nastąpiło zatem naruszenie przepisów o prowadzeniu ewidencji w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania, co skutkuje sankcją z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy. Wysokość sankcji ustalono podwyższając o 100 procent podatek obliczony według 22 procent od wartości samochodu. Izba Skarbowa przyjęła, że ustalona w ten sposób kwota zobowiązania /4.808,60 zł/ obejmuje miesiące: maj, sierpień, październik i listopad 1994 r.
W skardze do sądu administracyjnego wspólnicy spółki cywilnej "B." wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając, że narusza ona art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy, bowiem zwrot wkładu wspólnikowi spółki, dokonany za zgodą wszystkich wspólników jest częściowym zniesieniem współwłasności i nie wyczerpuje pojęcia "przekazania towaru na osobiste cele podatnika". Ponadto, z powołaniem się na argumentację przytaczaną w toku postępowania administracyjnego o prawidłowym prowadzeniu wymaganej ewidencji i posiadaniu dowodu księgowego dotyczącego zwrotu samochodu zarzucono naruszenie art. 27 ust. 4 w zw. z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy.
Izba Skarbowa w B. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja została wydana bez wyczerpującego zebrania materiału dowodowego niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy i bez wnikliwego rozważenia dowodów znajdujących się w aktach sprawy.
Przede wszystkim nie przeprowadzono dowodu z umowy spółki dla ustalenia, jakie wkłady wnieśli poszczególni wspólnicy oraz nie dokonano wnikliwej analizy oświadczenia Barbary Ba. z dnia 25 stycznia 1994 r. w celu ustalenia jego znaczenia dla spraw majątkowych spółki. Barbara Ba. oświadczyła mianowicie, że przekazuje własnej firmie Z.P.W.C. "B." własny samochód osobowy marki Ford Escort celem ujęcia go w ewidencji środków trwałych. Bez porównania tego oświadczenia z treścią umowy spółki i ewentualnie uzupełniających wyjaśnień nie sposób uznać, że wskutek tego oświadczenia nastąpiło nabycie środka trwałego przez wspólników spółki cywilnej.
Okoliczność, że Spółka dokonywała przez kilka miesięcy odpisów amortyzacyjnych od tego samochodu nie może mieć przesądzającego znaczenia i być podstawą do uznania, że samochód stał się współwłasnością wspólników. Nie da się bowiem wykluczyć, że ujęcie tego samochodu w ewidencji środków trwałych i amortyzowanie nie było zgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami /rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe (...) - Dz.U. nr 30 poz. 130 w zw. z art. 22 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/. O uchyleniu decyzji przesądziło niewyjaśnienie kwestii wstępnej decydującej o tym, czy wycofanie samochodu ze spółki przez Barbarę Ba. podlega w ogóle podatkowi VAT. Gdyby uznać, że czynność ta prawidłowo została zakwalifikowana jako podlegające temu podatkowi /co w obecnym stanie sprawy jest co najmniej przedwczesne/, to należałoby stwierdzić, że nie odpowiada prawu rozstrzygnięcie organu II instancji w przedmiocie wymiaru zobowiązania za określone w decyzji cztery miesiące 1994 r.
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przewiduje obliczenie i wymierzenie podatku za okresy miesięczne /art. 26 w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy/ tymczasem Izba Skarbowa ustaliła zobowiązanie za cztery miesiące w jednej kwocie co wynika zarówno z sentencji decyzji jak i uzasadnienia wymiaru podatku zamieszczonego na str. 5-tej.
Z całokształtu uzasadnienia, w szczególności z częściowego uwzględnienia odwołania zdaje się natomiast wynikać, że decyzja odwoławcza ustala podatek, z zastosowaniem sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy za miesiąc maj, zatem postępowanie dotyczące pozostałych miesięcy powinno zostać umorzone. Wreszcie z porównania decyzji organów I i II instancji wynika, że Izba Skarbowa wymierzyła sankcje na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy, a Urząd Skarbowy - na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy, co w praktyce oznaczało wymiar w II instancji w kwocie wyższej niż w zaskarżonym rozstrzygnięciu /I instancja - 3.321,70 zł, II instancja - 4.808,60 zł/.
W takim stanie rzeczy organ odwoławczy obowiązany był na podstawie art. 174 Kpa przekazać sprawę Urzędowi Skarbowemu w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Wydając decyzję ustalającą podatek sankcyjny w wysokości wyższej niż ustalono w I instancji Izba Skarbowa naruszyła art. 174 i 139 Kpa. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że globalnie kwota należności uległa zmniejszeniu, bowiem porównaniu podlega wysokość zobowiązań za te same miesiące.
Wobec tego, że zaskarżona decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym i bez wnikliwego rozważenia całokształtu okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że narusza ona przepisy postępowania administracyjnego /w szczególności art. art. 7, 75, 77 par. 1, 80, 107 par. 3, 139, 174 Kpa w stopniu istotnym dla wyniku sprawy i w związku z tym na podstawie art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 i art. 55 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym orzekł jak w sentencji.