Uzasadnienie
Izba Skarbowa w E. decyzją z 6 listopada 1995 r. po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Budowlanego P. Spółka z o.o. utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w M. z 20 lipca 1995 r., na podstawie których Spółce ustalono podatek dochodowy od osób prawnych w kwotach wyższych od zadeklarowanych; i tak w decyzji nr PD. za 1992 r. podatek wyższy o kwotę 436.532.000 starych zł, nr PD. III za 1993 r. o kwotę 436.532.000 starych zł i PD. III. 730 za 1994 r. o kwotę 344.500.000 starych zł. W podstawie prawnej tych decyzji powołano art. 7 ust. 4, 19, 25, 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /według brzmienia ogłoszonego w Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm. i według brzmienia ogłoszonego w Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Organy podatkowe przyjęły na podstawie ustaleń kontrolnych, że różnice między podatkami naliczonymi a zadeklarowanymi przez Spółkę powstały stąd, że Spółka bezpodstawnie odliczała od dochodów za trzy lata podatkowe po 1/3 straty poniesionej przez sprywatyzowane przedsiębiorstwo komunalne /za 1994 r. dokonano również korekty kosztów uzyskania przychodów, co jednakie nie było kwestionowane/.
Organ odwoławczy podał w uzasadnieniu decyzji, że Spółka od 3 stycznia 1992 r. jest jednoosobową spółką z ograniczoną odpowiedzialnością Gminy D., która powstała w wyniku prywatyzacji - na podstawie art. 45 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./ - Przedsiębiorstwa Produkcji Elementów Budowlanych.
W ocenie organu odwoławczego Spółka w rozumieniu ustaw - o zobowiązaniach podatkowych /t.j. 1993 r. Dz.U. nr 108 poz. 486 ze zm./ odwołano się do art. 3 ust. 3 tej ustawy wskazującego, kto jest podatnikiem, i o podatku dochodowym od osób prawnych - nie nabyła uprawnień do odliczania od swoich dochodów straty przedsiębiorstwa komunalnego, które zakończyło działalność, zaś nowo powstały podatnik obowiązany był rozliczać pod względem podatkowym od początku swą własną działalność gospodarczą. Spółka nie nabyła także uprawnień w zakresie ustalania zobowiązań podatkowych w myśl art. 45 w zw. z art. 8 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. W skardze z 2 grudnia 1995 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem poprzez obrazę art. 1, art. 3 ust. 1 Konstytucji - naruszenie zasady niedziałania prawa wstecz, art. 3 ust. 1 Konstytucji - naruszenie zasady zaufania obywatela do prawa /pewności prawa/ i zaufania obywatela do państwa, art. 8 ust. 2 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych i art. 172 Kpa - przekroczenie terminu, w którym organ odwoławczy winien załatwić sprawę.
W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że proklamując w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych regułę generalnego przejścia na powstały podmiot wszystkich praw i obowiązków po przekształconym przedsiębiorstwie, ustawodawca nie zastrzegł przy tym jakichkolwiek wyjątków od tej reguły, a w tym odnoszących się do dziedziny stosunków publicznoprawnych. Zatem korzystając z sukcesji po przedsiębiorstwie komunalnym Spółka skorzystała również z prawa wynikającego z brzmienia art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, umożliwiającego podatnikowi pokrycie straty w równych częściach od dochodu uzyskanego w najbliższych, kolejno po sobie następujących trzech latach podatkowych. Zmiana w ustawie z dnia 6 marca 1993 r. o podatku dochodowym od osób prawnych potwierdziła tylko zaprezentowane stanowisko.
Natomiast działanie znowelizowanego przepisu art. 7 ust. 4 nie może być rozciągnięte na 1992 r. i dlatego też stanowi to o bezprawności decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za 1992 r., a skoro przepis ten wszedł w życie 16 kwietnia 1993 r., z mocą obowiązującą od stycznia 1993 r., to wadą działania prawa wstecz obarczana jest też decyzja dotycząca 1993 r.
W odpowiedzi na skargę z 7 marca 1996 r. wnoszono o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy znaczenie mają dwie kwestie, z których pierwsza jest tego rodzaju, jaki charakter ma następstwo prawne wynikające z przepisu art. 8 ust. 2 w zw. z art. 45 ust. 1 powołanej na wstępie ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, na który to przepis trafnie wskazała skarżąca Spółka. Omawiany przepis stanowi, że Spółka powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego /komunalnego/ wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przekształconego przedsiębiorstwa. Nie sformułowano w tym przepisie żadnych ograniczeń co do zakresu następstwa prawnego, w tym nie wyłączono z niego praw i obowiązków publicznoprawnych.
Zatem przepis ten statuuje następstwo prawne pod tytułem ogólnym /sukcesję generalną/, obejmujące ogół praw i obowiązków poprzednika prawnego, przechodzących na jego następcę /tak samo w wyroku SA/Gd 59/94, jak i w wyroku SA/Ka 1857/93 - ONSA 1995 Nr poz. 42/. W świetle omawianego przepisu stwierdzić należy, że skarżąca Spółka mimo swej odrębnej podmiotowości przejęła pełnię praw i obowiązków swego poprzednika, a tym samym jest uprawniona do ich realizacji we własnym imieniu. Stanowisko takie tym bardziej jest uzasadnione, gdy zwróci się uwagę na treść art. 11 cyt. ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, stanowiący, że bilans zamknięcia przedsiębiorstwa państwowego /komunalnego/ staje się bilansem otwarcia Spółki, czemu dano wyraz w par. 2 /zdanie trzecie/ uchwały nr 15/6/91 Zarządu Miasta i Gminy w D. z dnia 2 grudnia 1991 r. W takim stanie rzeczy zarzucanie skarżącej Spółce przez organy podatkowe, że odliczyła 1/3 straty od dochodu osiągniętego za 1992 r. jako działanie sprzeczne z prawem należy ocenić jako bezpodstawne, a w konsekwencji wydanie decyzji o dodatkowym wymiarze podatku dochodowego za ten okres uznać należy za naruszające przepisy prawa materialnego ustanowione w art. 7 ust. 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r.
Przechodząc do drugiej kwestii, mającej zasadnicze znaczenie, zauważyć należy, że szczególną regulację, ograniczającą zakres następstwa prawnego wyrażonego w omówionym wyżej art. 8 ust. 2, wprowadził przepis art. 2 pkt. 3 cyt. ustawy z dnia 6 marca 1993 r., nowelizujący art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. W wyniku nowelizacji przepis art. 7 ust. 4 otrzymał takie brzmienie, że stratę pokrywa się w równych częściach z dochodu uzyskanego w najbliższych, kolejno po sobie następujących trzech latach podatkowych, a przy ustalaniu straty, w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału podmiotów gospodarczych nie uwzględnia się straty podmiotów przekształconych, przejmowanych lub dzielonych, ustalonej na dzień poprzedzający wymienione czynności. Przepis ten wszedł w życie z mocą od 1 stycznia 1993 r. Dopiero z tą datą można mówić o prawnym ograniczeniu możliwości skorzystania przez spółkę powstałej z przekształcenia przedsiębiorstwa odliczenia od dochodu straty jej poprzednika prawnego.
W 1992 r. ograniczenie takie nie obowiązywało i nie można go interpretować w drodze analogii legis z późniejszego przepisu nowelizującego. Abstrahując od niedopuszczalności stosowania analogii w prawie podatkowym, w którym zarówno obowiązki, jak i ulgi podatkowych muszą wynikać wprost z przepisów ustawowych, należy zauważyć, że właśnie fakt znowelizowania przepisu art. 7 ust. 4 cyt. ustawy świadczy niezbicie, że ograniczenie możliwości zaliczania strat w przypadku przekształcenia formy prawnej podmiotów gospodarczych nie występowało pod rządami tego przepisu w jego pierwotnym brzmieniu.
Omawianemu znowelizowanemu przepisowi art. 7 ust. 4 cyt. ustawy nadać należy takie znaczenie, iż przepis ten może odnosić się tylko do stanów powstałych po 1 stycznia 1993 r., tzn. wówczas, gdy po tej dacie nastąpiło przekształcenie /łączenie, określenia/ podmiotu gospodarczego. Zatem straty podmiotu przekształconego przed tą datą i objętego następstwem prawnym rozlicza się w dochodzie następcy prawnego przez kolejne, następujące po sobie trzy lata podatkowe. Przyjąć bowiem należy, iż ów następca prawny wykazuje się nabytym przed dniem 1 stycznia 1993 r. uprawnieniem do przedstawionego sposobu rozliczania straty, a zakres tego nabytego uprawnienia nie może ulec zmianie do czasu wyczerpania tego uprawnienia, którego istota /rozliczenie straty w dochodzie/ utrzymana została także w znowelizowanym przepisie art. 7 ust. 4 cyt. ustawy.
Za takim stanowiskiem przemawia też i to, że ustalenie straty podmiotu przekształconego następuje w wyniku jednorazowej operacji /zamknięcia bilansu/, zaś odliczenie po 1/3 ustalonej straty następuje w kolejnych latach podatkowych.
Z tych względów przyjąć należało, iż skarżąca Spółka mogła przez kolejne lata podatkowe 1993 i 1994 rozliczać po 1/3 straty jej poprzednika prawnego w osiągniętym dochodzie za te lata podatkowe. W takim zaś stanie rzeczy decyzje wymierzające dodatkowy podatek dochodowy od osób prawnych jako niezgodne z prawem materialnym podlegały wzruszeniu. Sąd ograniczył się do wzruszenia decyzji odwoławczej z uwagi na to, iż decyzją tą objęto trzy decyzje pierwszoinstancyjne różniące się zakresem swego rozstrzygnięcia i dlatego też organ odwoławczy jest tym samym organem, który może dokonać właściwej korekty decyzji pierwszoinstancyjnych z uwzględnieniem stanowiska Sądu zawartego w niniejszym uzasadnieniu. Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ uchylił zaskarżoną decyzję, a o kosztach postępowania orzekł w myśl art. 55 ust. 1 cyt. ustawy.