Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w G. decyzją z 29 września 1992 r. wymierzył Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Usługowemu Budownictwa "P" spółce z o.o. w G. podatek od wzrostu wynagrodzeń za okres od stycznia do listopada 1991 r. w wysokości (...). Dodał przy tym, że podatek dotyczy Przedsiębiorstwa Budownictwa Rolniczego w G. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że Przedsiębiorstwo Budownictwa Rolniczego nie uwzględniło w wynagrodzeniach obciążających koszty całokształtu działalności wynagrodzeń za okres od 25 do 31 października 1991 r. w wysokości (...) co spowodowało zaniżenie podatku od wzrostu wynagrodzeń o (...). Zarządzeniem Wojewody (...) z 3 października 1991 r., na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298/, Przedsiębiorstwo Budownictwa Rolniczego w G. zostało postawione w stan likwidacji 25 października 1991 r. w celu oddania jego mienia Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Usługowemu Budownictwa "P" spółce z o.o. Bilans otwarcia likwidacji został sporządzony na 31 października 1991 r: Spółka "P" pierwszą fakturę sprzedaży wystawiła 4 listopada 1991 r., natomiast likwidowane Przedsiębiorstwo ostatnią fakturę sprzedaży wystawiło 4 listopada 1991 r., a likwidowane przedsiębiorstwo ostatnią fakturę sprzedaży wystawiło 31 października 1991 r. Scedowanie zadań inwestycyjnych wykonywanych przez Przedsiębiorstwo Budownictwa Rolniczego na spółkę "P" nastąpiło w wyniku umów cesji zawartych 4 listopada 1991 r. Podniesiono też, że spółka "P" stała się prawnym następcą Przedsiębiorstwa Budownictwa Rolniczego dopiero 27 grudnia 1991 r. na podstawie umowy z organem założycielskim, zawartej w formie aktu notarialnego. Wskazano, że spółka podjęła działalność gospodarczą 4 listopada 1991 r. przez fakturowanie na swój rachunek należności za roboty wykonane przez Przedsiębiorstwo Budownictwa Rolniczego, nie legitymując się przy tym żadnym dokumentem uprawniającym do zarządzania mieniem Przedsiębiorstwa. Dodano też, że wszelkie rozliczenia związane z działalnością Przedsiębiorstwa Budownictwa Rolniczego dotyczyły 10 miesięcy 1991 r., tj. obejmowały okres do dnia otwarcia likwidacji, a żadnych korekt poza korektą wynagrodzeń obciążających koszty całokształtu działalności nie dokonano. Podniesiono dalej, że uiszczenie rat kapitałowych za korzystanie z mienia Skarbu Państwa spółka "P" rozpoczęła od 1 grudnia 1991 r.
W odwołaniu od powyższej decyzji, skierowanym do Izby Skarbowej w (...), spółka "P" podaje, że (...) bilans otwarcia likwidacji został sporządzony na 31 października 1991 r., lecz nie zmienia to faktu, że likwidacja Przedsiębiorstwa Budownictwa Rolniczego i zaniechanie jego działalności gospodarczej nastąpiło 25 października 1991 r. W odwołaniu spółka "P", powołuje się także na pismo Ministerstwa Finansów /Zespół do Spraw Podatku od Wzrostu Wynagrodzeń/ z 6 sierpnia 1992 r., będące odpowiedzią na zapytanie spółki. Z pisma tego wynika, że deklaracja podatku od wzrostu wynagrodzeń przedsiębiorstwa Budownictwa Rolniczego w G. za październik 1991 r. powinna uwzględniać wypłaty wynagrodzeń do dnia powołania spółki tj. do 25 października 1991 r.
Izba Skarbowa w /../ decyzją z 30 grudnia 1992 r., skierowaną do spółki "P", utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano, że Wojewoda (...) decyzją z 10 stycznia 1992 r. uznał, że Przedsiębiorstwo Budownictwa Rolniczego w G. uległo likwidacji 30 listopada 1991 r. Obowiązek podatkowy ciążył zatem na Przedsiębiorstwie do 30 listopada 1991 r. i za ten okres Przedsiębiorstwa sporządziło i złożyło deklaracje w Urzędzie Skarbowym - deklaracje dotyczące obliczenia podatku. Przedsiębiorstwo nie miało natomiast żadnych podstaw do wyksięgowania z kosztów wynagrodzeń za październik 1991 r. części tych wynagrodzeń w wysokości (...), dotyczących okresu 25-31 październik 1991 r. Dzień 25 października 1991 r. określał jedynie datę otwarcia likwidacji Przedsiębiorstwa Budownictwa Rolniczego. Z kolei przejęcie przez spółkę mienia likwidowanego przedsiębiorstwa miało nastąpić na podstawie bilansu zamknięcia likwidacji /par. 2 zarządzenia Wojewody/. Bilans otwarcia likwidacji został sporządzony na 31 października 1991 r., natomiast protokoły wstępne, przekazujące spółce majątek oraz roboty w toku według stanu na 31 października 1991 r. zostały spisane 21 listopada 1991 r. Dodano, że sporna kwota została wyksięgowana z kosztów wynagrodzeń Przedsiębiorstwa na wniosek biegłego księgowego w sposób określony przez spółkę "P", w piśmie z 16 listopada 1991 r., tj. według proporcji dni kalendarzowych. Działanie takie nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa, w przypadku bowiem pomniejszenia wynagrodzeń obciążających koszty danego okresu podatkowego proporcjonalnie należałoby pomniejszyć także normę wynagrodzeń.
Za rozliczeniem przez Przedsiębiorstwo Budownictwa Rolniczego podatku za październik 1991 r., obejmującym wszystkie za ten miesiąc wynagrodzenia, przemawia także fakt, iż spółka nie przedstawiła żadnego dokumentu stwierdzającego przejęcie pracowników 25 października 1991 r. Brak jest także dokumentów potwierdzających przekształcenie przedsiębiorstwa w spółkę 25 października 1991 r.
Pismem z 26 stycznia 1993 r. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe "P" spółka z o.o. wniosło skargę na powyższą decyzję Izby Skarbowej w (...) do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Podano, że skarżące przedsiębiorstwo jest spółką pracowniczą, która na podstawie zawartej z Wojewodą (...) notarialnej umowy wzięła w leasing część mienia zlikwidowanego Przedsiębiorstwa Budownictwa Rolniczego w G. 25 października 1991 r. Przedsiębiorstwo Budownictwa Rolniczego w G. postawione zostało w stan likwidacji i z tym dniem spółka pracownicza "P" przejęła od likwidatora Przedsiębiorstwa majątek trwały i obrotowy, pracowników oraz wszelkie zobowiązania wobec pracowników, ZUS-u i budżetu, z których się wywiązała. Podniesiono dalej, że "P", jako nieuspołeczniona spółka pracownicza, nie podlega podatkowi od wzrostu wynagrodzeń, który bez podstawy prawnej został wymieniony spółce przez Urząd Skarbowy w G. Podniesiono także, że bilans otwarcia likwidacji sporządzony został na 30 października 1991 r., tj. w 5 dni po przejęciu pracowników i majątku przez spółkę od przedsiębiorstwa państwowego, albowiem likwidator sporządził go błędnie wbrew wymaganiom rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35/.
W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa w (...) wniosła o jej oddalenie. Podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko, Izba Skarbowa zauważa, że zaskarżone decyzje organów podatkowych nie określają podatku należnego od wynagrodzeń wpłaconych przez spółkę "P", która - w świetle przepisów art. 1 ust. 2 ustawy o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń - nie jest objęta przepisami tej ustawy. Określają one podatek należny od zlikwidowanego przedsiębiorstwa Budownictwa Rolniczego w G., na bazie którego powstała spółka "P" i która - zgodnie z postanowieniem Wojewody (...) zawartym w zarządzeniu z 3 października 1991 r. oraz aktem notarialnym z 27 grudnia 1991 r. - przejęła wszelkie prawa i obowiązki zlikwidowanego przedsiębiorstwa.
W piśmie procesowym z 15 października 1993 r. skarżące Przedsiębiorstwo podkreśliło, że bezsporny jest obowiązek otwarcia likwidacji 25 października 1991 r., zgodnie z zarządzeniem Wojewody (...). Przepisy o zasadach prowadzenia rachunkowości określają, że jednostki postawione w stan likwidacji otwierają swe księgi rachunkowe na dzień poprzedzający rozpoczęcie likwidacji /par. 15 ust. 3 rozporządzenia/. Dodało, że dniem otwarcia likwidacji może być tylko dzień 25 października 1991 r. W związku z tym, że formalne otwarcie likwidacji Przedsiębiorstwa Budownictwa Rolniczego nastąpiło 25 października 1991 r., spółka pracownicza faktycznie rozpoczęła działalność z tym dniem, przejmując pracowników likwidowanego przedsiębiorstwa.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Decyzje podatkowe określające wysokość podatku skierowane są do spółki "P". Nie można pogodzić się z poglądem Izby Skarbowej, ze zarządzenie Wojewody (...) z 3 października 1991 r. w sprawie likwidacji przedsiębiorstwa państwowego, wydane na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 3 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, może być traktowane jako podstawa odpowiedzialności podatkowej spółki "P" za zaległości podatkowe likwidowanego przedsiębiorstwa.
Podobnie nie można się zgodzić z tezą, że odpowiedzialność za zaległy podatek wyprowadzić można ż umowy pomiędzy spółką pracowniczą a Wojewodą, zawartą w formie aktu notarialnego o oddanie mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania /umową z 27 grudnia 1991 r./. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, obowiązek podatkowy określają ustawy. Zobowiązanie podatkowe wynika zaś z obowiązku podatkowego /art. 2 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/.
Zgodnie z art. 40 ustawy o zobowiązaniach podatkowych za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają również osoby trzecie, jeżeli zachodzą przewidziane w ustawie okoliczności. W niniejszej sprawie, zdaniem organów podatkowych, powstało zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od wzrostu wynagrodzeń w Przedsiębiorstwie Budownictwa Rolniczego w G. W okresie styczeń-listopad 1991 r. część tego zobowiązania nie została uiszczona w terminie, stało się więc zaległością podatkowa /art. 19 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/, a ponieważ podatnik zobowiązany do uiszczenia zaległości już nie istnieje /wykreślenie Przedsiębiorstwa Budownictwa Rolniczego w G. z rejestru przedsiębiorstw nastąpiło postanowieniem Sądu Rejonowego w T. z 29 stycznia 1992 r./, należało obciążyć podatkiem /zaległością podatkową/ podmiot, który - zdaniem organów podatkowych - powinien zaległość uregulować. Dlatego też decyzja Urzędu Skarbowego w G. z 29 września 1992 r. i utrzymująca ją w mocy decyzja Izby Skarbowej w T. z 30 grudnia 1992 r. zaskarżone zostały do sądu administracyjnego.
Zdaniem NSA, ewentualna odpowiedzialność spółki pracowniczej "P" za zobowiązania podatkowe zlikwidowanego Przedsiębiorstwa Budownictwa Rolniczego należy ocenić w świetle przepisów art. 40 i 45 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zgodnie z art. 40 ust. 1 tej ustawy, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają również osoby trzecie, jeżeli zachodzą przewidziane w ustawie okoliczności. O odpowiedzialności tych osób orzeka organ podatkowy w odrębnej decyzji. Zgodnie zaś z art. 45 ust. 1 zdanie pierwsze tej ustawy, nabywca całości lub części majątku podatnika odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe powstałe przed nabyciem majątku podatnika, jeżeli ten majątek albo obrót, przychód albo dochód z niego został przyjęty do podstawy ustalenia zobowiązań podatkowych. Należy rozważyć, czy wynagrodzenia pracowników zlikwidowanego przedsiębiorstwa, których przekroczenie powoduje obowiązek uiszczenia podatku od wzrostu wynagrodzeń, można zakwalifikować do jednego z elementów, o którym mówi art. 45 /majątek, obrót, przychód, dochód/. Jeżeli można byłoby je tak ocenić, stanowiłoby to przesłankę umożliwiającą określenie odpowiedzialności osoby trzeciej - spółki pracowniczej "P". Spółka ta może być uznana za nabywcę części majątku podatnika i choć nabycie to, dokonane jest nie w drodze tradycyjnej umowy sprzedaży, lecz w drodze umowy o oddanie mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania, /umowa leasingowa/, to jednak można wspomnianą ocenić jak umowę, w wyniku której następuje nabycie majątku /polegające na odpłatnym korzystaniu z tego majątku/.
Powstaje jednak dalsza trudność związana z ewentualnym określeniem odpowiedzialności osoby trzeciej - spółki "P" - za zaległość podatkową zlikwidowanego przedsiębiorstwa. Otóż wspomniany art. 45 ustawy o zobowiązaniach podatkowych mówi w zdaniu pierwszym ustępu pierwszego o zobowiązaniu podatkowym ustalanym /a nie określanym/, a więc powstającym w wyniku wydania i doręczenia decyzji /art. 5 ust. 1 ustawy/, nie zaś z mocy samego prawa /art. 5 ust. 3 ustawy/. Zobowiązanie w zakresie podatku od wzrostu wynagrodzeń /ale także np. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych/ powstaje z mocy prawa, nie zaś w wyniku wydania i doręczenia decyzji. Decyzje, jakie wydawane są w dziedzinie podatku od wzrostu wynagrodzeń, mają charakter deklaratoryjny /stwierdzają istnienie zobowiązania podatkowego, lecz go nie tworzą/. Dlatego też ścisłe trzymanie się brzmienia art. 45 cyt. ustawy w istocie uniemożliwiłoby wprowadzenie odpowiedzialności nabywcy majątku w zakresie zobowiązania podatkowego, które powstaje z mocy prawa.
Ponieważ jednak zdecydowana większość zobowiązań podatkowych powstaje właśnie z mocy ustawy, to - taka czysto gramatyczna wykładnia tego przepisu - byłaby trudna do zaakceptowania. Przepis ten stałby się w istocie przepisem martwym, a cele, jakie stają przed instytucją odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, nie mogłyby być realizowane.
Artykuł 45 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych mówi o odpowiedzialności nabywcy majątku za zaległości podatkowe powstałe przed nabyciem majątku podatnika. W sprawie będącej przedmiotem skargi należałoby więc ustalić dzień, w którym nastąpiło nabycie przez spółkę "P" majątku podatnika /likwidowanego przedsiębiorstwa państwowego/. Powstają przy tym istotne trudności co do ustalenia daty nabycia majątku przez spółkę. Czy terminem tym jest faktycznie przejęcie majątku 25 października 1991 r., czy dzień 30 listopada 1991 r., czy też inny termin. Dodać trzeba, że zarządzenie Wojewody (...) z 10 stycznia 1992 r. postanawia, że przedsiębiorstwo Budownictwa Rolniczego w G. ulega likwidacji 30 listopada 1991 r. W umowie w formie aktu notarialnego z 27 grudnia 1991 r. postanowiono w par. 4, że przedmiot umowy /tj. majątek likwidowanego przedsiębiorstwa/ został wydany przejmującej /tj. spółce "P"/ 1 grudnia 1991 r.
Dzień nabycia majątku przez spółkę może być inaczej ustalony z punktu widzenia faktycznego przejęcia majątku, inaczej zaś w świetle formalnoprawnego przejęcia majątku likwidowanego przedsiębiorstwa. Organ podatkowy musiałby jednak uzasadnić, dlaczego przyjął taki termin przejęcia majątku, a uznał, że inny termin nie może być zaakceptowany. W szczególności organ podatkowy powinien uzasadnić, dlaczego nie uznaje, że majątek został przejęty przez spółkę 25 października 1991 r. Należy zauważyć, że likwidator przedsiębiorstwa oświadczył na piśmie, że majątek został przekazany 25 października 1991 r. Zagadnienie przyjęcia takiego a nie innego terminu przejęcia majątku i pracowników likwidowanego przedsiębiorstwa nie zostało w niniejszej sprawie dostatecznie wyjaśnione i uzasadnione. Od przyjęcia określonego terminu zależy wysokość podatku od wzrostu wynagrodzeń, a także to, czy zobowiązanie w zakresie tego podatku w ogóle powstało.
Zauważyć trzeba, że zarzut Izby Skarbowej w (...), iż spółka nie przedstawiła żadnego dokumentu stwierdzającego przejęcie pracowników 25 października 1991 r., nie jest przekonujący, albowiem to właśnie organ administracji państwowej obowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, w tym dotyczący terminu przejęcia majątku i pracowników. (...) Tak więc organy podatkowe naruszyły art. 77 par. 1, art. 80 i art. 107 par. 3 Kpa. Nie uwzględniły także przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych /art. 2, art. 40 i art. 45/. Ani decyzja Urzędu skarbowego w G., ani decyzja Izby Skarbowej w (...) nie powołują przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych dotyczących odpowiedzialności osoby trzeciej /spółki "P"/ i nie rozstrzygają sprawy na zasadzie przepisów.