Uzasadnienie
Zdzisława G. pismem z dnia 13 lipca 1993 r. wystąpiła do Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o zwrot podatku dochodowego w kwocie 17.508.540 zł pobranego przez płatnika - Zakłady Dziewiarskie SA w G. od dywidendy w wysokości 87.542.700 zł wypłaconej w dniu 13 kwietnia 1993 r. w związku z nabyciem za kwotę 68.958.500 zł obligacji jednorocznej pożyczki Skarbu Państwa.
Drugi Urząd Skarbowy w G. decyzją z dnia 9 sierpnia 1993 r. (...) odmówił zwrotu podatku stwierdzając, że żądanie podatniczki nie znajduje uzasadnienia prawnego. Urząd Skarbowy wskazał, że stosownie do art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 i art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ przychody z udziałów w zyskach osób prawnych są źródłem przychodów i podlegają zryczałtowanemu 20 procent podatkowi pobieranemu przez płatnika. Ustawa z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 28 poz. 127/ uchyliła przepis art. 21 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidujący zwolnienie od podatku części dochodu z udziału w spółce wydatkowanych na nabycie udziałów lub akcji od Skarbu Państwa.
Urząd Skarbowy poinformował, że podatniczka może uwzględnić przysługujące jej odliczenie od podatku dochodowego z tytułu zakupionych obligacji na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 10 ustawy ale może to uczynić w zeznaniu rocznym.
W odwołaniu Zdzisława G. wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i zwrot podatku. Podatniczka wyjaśniła, że Zakłady Dziewiarskie zwróciły się do Izby Skarbowej w G. o wyjaśnienie wątpliwości związanych z opodatkowaniem dywidendy akcjonariuszom zakładów.
Pismem z dnia 27 kwietnia 1993 r. Izba Skarbowa wyjaśniła, że podatnik może ubiegać się o zwrot nadpłaconego podatku od dywidendy przeznaczonej na zakup obligacji.
W związku z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzoną ustawą z dnia 6 marca 1993 r. podatniczka zwróciła się ponownie do Izby Skarbowej o wyjaśnienie zasad opodatkowania dywidendy wypłaconej 13 kwietnia 1993 r.
Izba Skarbowa pismem z dnia 6 lipca 1993 r. podtrzymała swoje poprzednie stanowisko w przedmiocie zwrotu podatku.
W tej sytuacji podatniczka uważa, że Urząd Skarbowy wydał decyzję sprzeczną ze stanowiskiem organu nadrzędnego.
Izba Skarbowa w G. decyzją z dnia 13 grudnia 1993 r. (...) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem Izby Skarbowej w świetle art. 17 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. od 1 stycznia 1993 r. nie obowiązuje zwolnienie od podatku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 24 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.
W miejsce tego zwolnienia ustawa z 6 marca 1993 r. w art. 15 ust. 7 przewidziała nowy zakres zwolnienia, jednakże przepis ten zaczął obowiązywać od 16 kwietnia 1993 r. tj. od ogłoszenia tej ustawy i może dotyczyć dochodów uzyskanych po tej dacie. W związku z tym podatniczka nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, bowiem dywidenda została jej wypłacona 13 kwietnia 1993 r.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Zdzisława G. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.
Wskazała, że przeznaczając w dniu 13 kwietnia 1993 r. część przychodu z dywidendy na zakup obligacji uwzględniała obowiązujący w tej dacie przepis art. 21 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Według skarżącej decyzja Izby Skarbowej jest niezgodna z prawem, bowiem została wydana w oparciu o przepisy niezgodne z Konstytucją z uwagi na nadanie im mocy wstecznej i wprowadzenie w życie bez stosownego vacatio legis. Skarżąca wskazała, że na temat niezgodności z Konstytucją ustawy z dnia 6 marca 1993 r. wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny, który w orzeczeniu z dnia 14 grudnia 1993 r. K 8/93 uznał, że przepisy te w zakresie ich wstecznego działania są niezgodne z Konstytucją. Skarżąca zauważyła też, że Izba Skarbowa błędnie powołuje się na art. 15 ust. 7 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. jako wprowadzający zwolnienie od podatku dochodu z udziału w spółkach przeznaczonego na zakup obligacji wywodząc, że przepis ten dotyczy opodatkowania osób prawnych, a nie fizycznych.
Izba Skarbowa w G. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w decyzji, również w zakresie mocy obowiązującej art. 15 ust. 7 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. odnośnie do osób fizycznych, a nie prawnych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 maja 1994 r. K 1/94 za niezgodny z zasadą demokratycznego państwa prawnego, wyrażoną w art. 1 przepisów konstytucyjnych utrzymanych w mocy na podstawie art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 84 poz. 426/ został uznany art. 17 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 28 poz. 127/ w części dotyczącej postanowień art. 1 pkt 13 lit. "f" tej ustawy /którym skreślono pkt 34 w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ w zakresie, w jakim odnosi się do okresu poprzedzającego dzień ogłoszenia ustawy, tj. dzień 16 kwietnia 1993 r.
W Dzienniku Ustaw z dnia 27 grudnia 1994 nr 136, pod poz. 713 zostało ogłoszone obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującego tego przepisu. Oznacza to /w świetle orzeczenia TK z dnia 20 października 1993 r. W 6/93 - OTK 1993 cz. II poz. 51/, że z dniem ogłoszenia obwieszczenia /27 grudnia 1994 r./ weszło w życie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, w wyniku którego utracił moc obowiązującą powołany przepis ustawy z dnia 6 marca 1993 r., przewidujący działanie prawa wstecz.
Tym samym w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego przepis art. 21 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych został uchylony z dniem wejścia w życie ww. ustawy z dnia 6 marca 1993 r., tj. z dniem 16 kwietnia 1993 r.
W tym stanie prawnym należy przyjąć, że część dochodów uzyskanych przez skarżącą w 1993 r. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wydatkowana w dniu 13 kwietnia 1993 r. a zatem do dnia wejścia w życie ustawy z 6 marca 1993 r., na nabycie obligacji emitowanych przez uprawnione polskie podmioty wolna jest od podatku dochodowego, pod warunkiem ich nie zbywania do dnia 31 grudnia 1993 r. Tym samym za zasadny należało uznać wniosek skarżącej o zwrot podatku pobranego od tej części dochodu przez płatnika.
W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podziela w całej rozciągłości pogląd skarżącej w sprawie obowiązywania zasady zaufania obywatela do porządku prawnego obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej jako demokratycznym państwem prawnym. Obywatel stosujący się do przepisów prawa obowiązujących w dacie dokonywania czynności nie może ponosić ujemnych skutków finansowych z powodu zmiany stanu prawnego z datą wsteczną. Zgodnie z zasadą "lex retro non agit" nie można nadawać mocy wstecznej prawu, które normuje prawa i obowiązki obywateli, jeżeli prowadzi to do pogorszenia ich sytuacji w stosunku do stanu poprzedniego.
Skoro decyzje wydane w nin. sprawie przez organy podatkowe podjęte zostały na podstawie przepisu prawa, który jako niezgodny z zasadą demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 1 przepisów konstytucyjnych utracił moc, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 Kpa orzekł o ich uchyleniu. O kosztach postępowania Sąd postanowił stosownie do art. 208 Kpa.
W związku z zamieszczonym w zaskarżonej decyzji /podtrzymanym w odpowiedzi na skargę/ stanowiskiem Izby Skarbowej w przedmiocie stanu prawnego dot. opodatkowania - poczynając od 16 kwietnia 1993 r. - dochodu osób fizycznych, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że pogląd Izby Skarbowej co do stosowania w odniesieniu do osób fizycznych art. 15 ust. 7 ww. ustawy z dnia 6 marca 1993 r. nie znajduje uzasadnienia.
Po znowelizowaniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą z dnia 6 marca 1993 r. podatnikom /osobom fizycznym/ nabywającym akcje /udziały/ od Skarbu Państwa lub od wymienionych w ustawie spółek albo obligacje od Skarbu Państwa przysługuje wyłącznie odliczenie od dochodu do opodatkowania wydatków poniesionych na ten cel w roku podatkowym w wysokości określonej w art. 26 ust. 1 pkt 10 ustawy.
W art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. wprowadzony został dodatkowy warunek, od spełnienia którego została uzależniona możliwość odliczenia tego wydatku /tj. wydatku, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/; nie zbywanie akcji lub obligacji do dnia 31 grudnia 1995 roku.
Art. 15 ust. 7 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. powoływany w sprawie przez Izbę Skarbową zawiera odpowiedni warunek /nie zbywania akcji lub obligacji do dnia 31 grudnia 1995 r./ dla osób prawnych, podlegających opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 76 ze zm./. Należy zauważyć, że ustawa ta przewiduje /tak jak to czyniła pierwotnie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych/ zwolnienie dochodu z dywidend oraz innych przychodów z udziału w zyskach od osób prawnych /uzyskanego przez osoby prawne/ przeznaczonego na nabycie akcji lub udziałów od Skarbu Państwa i niektórych innych podmiotów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz zakup obligacji od Skarbu Państwa.
Po znowelizowaniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ww. ustawą z 6 marca 1993 r. osobom fizycznym przysługuje natomiast z tytułu nabycia akcji od Skarbu Państwa i niektórych określonych w ustawie spółek lub obligacji od Skarbu Państwa jedynie odliczenie od dochodu wydatków tego rodzaju w wysokości nie przekraczającej pułapu określonego w art. 26 ust. 1 pkt 10 ustawy, dokonywane w zeznaniu rocznym