Uzasadnienie
Ewa M. w zeznaniu podatkowym za 1992 r., złożonym 31 marca 1993 r. w urzędzie skarbowym, wykazała kwotę 61.898.823 zł jako podlegającą odliczeniu od dochodu z tytułu wydatku w wysokości 169.726.550 zł na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego.
Udział skarżącej w łącznych dochodach małżonków wyniósł 37 procent, stąd kwota 61.898.823 zł podlegająca odliczeniu.
W związku z odliczeniem tego wydatku skarżąca wykazała nadpłatę w podatku w wysokości 5.003.000 zł, podlegającą zwrotowi.
Urząd skarbowy decyzją z 28 stycznia 1994 r. wydaną na podstawie art. 10 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ wymierzył Ewie M. podatek dochodowy za 1992 r. w kwocie 5.036.000 zł.
Urząd skarbowy wyjaśnił, że odliczeniu od dochodu podlega zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, tymczasem z aktu notarialnego wynika, że zakupiono działkę budowlaną, zabudowaną budynkiem gospodarczo-mieszkalnym.
We wniesionym odwołaniu skarżąca zauważyła, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera zastrzeżenia uzależniającego uznanie danego gruntu jako gruntu pod budowę budynku mieszkalnego od istniejącego już na tym gruncie budynku. Istniejący na działce budynek, wzniesiony w 1930 r. uległ znacznej dekapitalizacji, w obecnym stanie wymaga kapitalnego remontu i nie nadaje się do natychmiastowego zamieszkania. Zgodnie z planem urbanistycznym dotyczącym ulicy O. na terenie tym wyznaczone jest miejsce pod budowę nowego domu typu bliźniaczego, które to miejsce nie koliduje z istniejącym budynkiem gospodarczo-mieszkalnym. Urząd skarbowy oparł się jedynie na akcie notarialnym, z którego nie wynika przeznaczenie terenu, a powinien uwzględnić w tym zakresie opinię urbanistyczną, z której wynika, że istniejący budynek jest przeznaczony do rozbiórki z chwilą jego śmierci technicznej.
Skarżąca zarzuciła, że urząd skarbowy, przed wydaniem decyzji nie wezwał jej do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy. W związku z tym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie jej prawa do odliczenia od dochodu wydatku na zakup gruntu.
Izba skarbowa decyzją z 15 lipca 1994 r. utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.
Izba skarbowa wskazała, powołując się na akt notarialny dotyczący nabycia nieruchomości, że skarżąca nabyła 2/3 udziałów w nieruchomości, w skład której wchodzi działka zabudowana budynkiem gospodarczo-mieszkalnym, wymagającym kapitalnego remontu.
Organ odwoławczy zauważył, że nie jest możliwe nabycie własności samego gruntu, bez stojącego na nim budynku. Za nieistotne w sprawie uznano okoliczności dotyczące planów zagospodarowania działki w przyszłości, jak też stopnia dekapitalizacji istniejącego budynku.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ewa M. zarzuciła, że decyzje organów podatkowych obydwu instancji zostały wydane bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz z naruszeniem prawa materialnego wskutek błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 46-48 Kc.
Powołując się na tę wadliwość zaskarżonej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie.
Skarżąca wywodzi, że oświadczenie stron zawarte w akcie notarialnym o zabudowaniu działki budynkiem gospodarczo-mieszkalnym, wymagającym kapitalnego remontu, stało się bezprzedmiotowe, ponieważ nie odpowiada stanowi rzeczywistemu. Akt notarialny z 4 grudnia 1992 r. nie uwzględnia ustaleń planu zagospodarowania przestrzennego.
Według informacji urbanistycznej z 11 maja 1994 r. wydziału urbanistyki, architektury i nadzoru budowlanego urzędu miejskiego działka zagospodarowana jest barakiem mieszkalnym, przeznaczonym docelowo do rozbiórki.
Skarżąca zauważyła też, powołując się na materiały archiwalne urzędu miejskiego, że przedwojenny właściciel gruntu uzyskał zgodę na wzniesienie baraku tymczasowego na okres przejściowy.
W świetle przepisów Kc przedmioty połączone z rzeczą dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowej /art. 47 par. 3/. Zasada trwałego związania budynku z gruntem nie odnosi się do przedmiotowego obiektu, który został wzniesiony jako prowizoryczny, tymczasowy. Budynek połączony z gruntem nawet solidnie, ale na okres przejściowy, nie stanowi jego części składowej i jest rzeczą ruchomą. W tym przypadku możliwe jest zbycie samego budynku tylko na rozbiórkę.
W świetle art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ od podstawy obliczenia podatku odlicza się zakup gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Skarżąca w zeznaniu podatkowym za 1992 r. wykazała, że poniosła wraz z mężem wydatek tego rodzaju w wysokości 169.726.550 zł oraz, że przypadająca do odliczenia stosunkowa część tej kwoty wynosi 61.898.823 zł.
W związku z zadeklarowaniem dochodu w wysokości 29.498.000 zł podatek dochodowy nie wystąpił ponieważ kwota "wydatków mieszkaniowych" do odliczenia przekraczała o 32.491.823 zł wielkość dochodu.
Zgodnie z art. 45 ust. 6 ww. ustawy podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Przed wydaniem decyzji organ podatkowy zobligowany jest - na podstawie art. 108 par. 2 Kpa - wezwać podatnika do udzielenia wyjaśnień co do złożonego zeznania, wyznaczyć w tym celu odpowiedni termin oraz wyjaśnić przyczyny, z powodu których zeznanie poddaje w wątpliwość.
W aktach sprawy znajduje się adresowane do podatniczki w trybie art. 50 par. 1 Kpa wezwanie, w którym zobowiązano ją do przedstawienia urzędowi informacji o dochodach oraz do osobistego stawiennictwa w urzędzie. Wezwanie to nie spełnia wymogów określonych w art. 168 par. 2 Kpa, a ponadto brak potwierdzenia jego odbioru przez adresatkę.
Urząd skarbowy wydał decyzję w trybie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonując jednostronnej oceny aktu notarialnego dowodzącego nabycia gruntu, bez umożliwienia stronie wbrew art. 81 Kpa wypowiedzenia się co do tego dowodu. Organ podatkowy bez bliższego uzasadnienia swojego stanowiska przyjął, iż skoro nabyty grunt zabudowany jest budynkiem gospodarczo-mieszkalnym, to nie może być tym samym przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego.
Pogląd ten izba skarbowa uznała za trafny i przesądzający o rozstrzygnięciu sprawy.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzja ta została podjęta bez wnikliwej analizy całokształtu okoliczności sprawy, z istotnym naruszeniem art. 7 i art. 81 art. 80 Kpa.
Bowiem fakt, że na nabytym gruncie znajduje się budynek wykorzystywany na cele mieszkalne nie wyklucza, że grunt został nabyty w celu zabudowania go nowym budynkiem mieszkalnym.
W sytuacji gdy podatnik twierdzi, iż nabywając grunt miał na uwadze zabudowanie budynkiem mieszkalnym, organ podatkowy powinien wyjaśnić, zobowiązując podatniczkę do dostarczenia niezbędnych materiałów, czy nabyta działka w owym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniową czy plan przewiduje zachowanie istniejącej zabudowy, ponieważ przewidziana jest ona docelowo do likwidacji.
Gdyby się okazało, że istniejący budynek kwalifikuje się do rozbiórki i może być ewentualnie wykorzystany tymczasowo do zamieszkania, ale docelowo przewidziany jest do likwidacji, to jego istnienie na nabytej nieruchomości nie oznacza samo w sobie, iż grunt został nabyty pod budowę budynku mieszkalnego. W ocenie Sądu podatnik może odliczyć na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy od podstawy obliczenia podatku zarówno wydatek na nabycie gruntu niezabudowanego przeznaczonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową, jak i wydatek na nabycie gruntu zabudowanego, jeśli istniejący budynek mieszkalny w momencie nabycia lub w niedalekiej perspektywie czasowej przewidziany jest do rozbiórki, a nową zabudowę budynkiem mieszkalnym dopuszcza plan zagospodarowania przestrzennego.
Zgodnie z art. 75 par. 1 Kpa organ administracji państwowej może dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia. Podatnik ma prawo wszelkimi dowodami wykazywać, że istniejący budynek nie może zaspokajać jego potrzeb mieszkaniowych i że cel przyświecający nabyciu gruntu jest zgodny z przewidzianym w powołanym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa ta nie określa, w jakiej perspektywie czasowej podatnik powinien zrealizować budowę budynku mieszkalnego na nabytym gruncie.
Zdaniem Sądu brak przesłanek do przyjęcia tezy, że tylko wówczas można mówić o nabyciu gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, gdy podatnik w roku podatkowym, w którym nabył grunt, przystępuje do realizacji budowy. Byłaby to interpretacja niedopuszczalnie zawężająca, niezgodna z brzmieniem przepisu i zasadami doświadczenia życiowego. Nierzadko bowiem wyłożenie zasobów finansowych na kupno gruntu uniemożliwia przystąpienie do budowy.
W świetle powyższych rozważań należało uznać, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja urzędu skarbowego naruszają ww. przepisy procedury administracyjnej oraz art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stopniu istotnym dla wyniku sprawy, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję izby skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję urzędu skarbowego.