Uzasadnienie
Decyzją z dnia 20 listopada 1982 r. wydaną z upoważnienia Prezydenta Miasta E., ustalono podatki obrotowy i dochodowy należne od Andrzeja W. z tytułu prowadzonej przez niego w 1981 r. hodowli lisów. za podstawę wymiaru tych podatków przyjęto zeznanie podatnika z dnia 15 stycznia 1982 r., w którym podał, iż prowadzona przez niego hodowla obejmowała 33 sztuki lisów, w tym 3 samice, 2 samce i 28 sztuk przychówku. Organ podatkowy I instancji ustalił wartość jednej skóry lisa na 15.000 zł i w związku z tym określił wysokość obrotu na 495.000 zł. Przy zastosowaniu 6 procent stopy podatku obrotowego podatek ten wyliczono na kwotę 29.700 zł. Koszt wyżywienia jednego lisa organ I instancji ustalił na 5.500 zł, a ogólne koszty - z tego tytułu - na 181.500 zł. Przy uwzględnieniu tych wielkości, dochód uzyskany przez podatnika ustalono na kwotę 283.800 zł /495.000-29.700-181.500 /, po odliczeniu zaś kwoty 132.000 zł wolnej od podatku dochodowego do opodatkowania tym podatkiem przyjęto kwotę 151.800 zł i wymierzono podatek dochodowy w wysokości 71.460 zł. Łączny wymiar obu podatków ustalono na 101.600 zł.
W odwołaniu od powyższej decyzji Andrzej W. zarzucił, że przyjęta przez organ I instancji wartość skór - 15.000 zł za 1 sztukę - jest wygórowana, albowiem uzyskane z hodowli skóry lisów sprzedawał hurtowo po 8.000 zł za sztukę. Ponadto zarzucił, że do kosztów uzyskania przychodu nie wliczono wydatków poniesionych z tytułu obciągnięcia skór i ich garbowania.
Organ podatkowy I instancji, ustosunkowując się - stosownie do art. 171 Kpa - do zarzutów zawartych w odwołaniu, uznał częściowo ich zasadność w zakresie dotyczącym jednostkowej wartości skór, przyznając, iż wartość ta jest zawyżona i powinna być ustalona na poziomie 12.000 zł za sztukę. W związku z tym, przedstawiając odwołanie organowi odwoławczemu, organ I instancji zaproponował dokonanie stosownej korekty poczynionych przez siebie wyliczeń z tytułu podatków w taki sposób, by podatek obrotowy ustalić w wymiarze 23.760 zł, podatek dochodowy zaś w wymiarze 17.446 złą, a łączny ich wymiar w kwocie 41.206 zł.
Podatkowa Komisja Odwoławcza przy Izbie Skarbowej w Elblągu, rozpoznając sprawę jako organ II instancji, decyzją z dnia 25 kwietnia 1983 r. nr Fn.III-3252/KO/2/83, nie uwzględniła odwołania Andrzeja W. i utrzymała w mocy wskazaną wyżej decyzję organu podatkowego I instancji, uznając, że ustalenia poczynione w tej decyzji, zarówno co do wartości jednostkowej skór lisich, jak i kosztów pozyskania przychodu, są poprawne i wymiar obu podatków nie budzi zastrzeżeń. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji nie ustosunkował się w ogóle do stanowiska organu I instancji, wskazującego na częściową zasadność zarzutów odwołania i w związku z tym potrzebę dokonania korekty wymiaru podatków.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Andrzej W., powtarzając zarzuty i argumenty przytoczone w odwołaniu i powołując się na swoją trudną sytuację rodzinną i materialną, wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji.
Izba Skarbowa w Elblągu w odpowiedzi na skargę wniosła o jej odrzucenie, wychodząc z założenia, że w istocie stanowi ona prośbę skarżącego o umorzenie wymierzonych podatków lub o odroczenie terminu ich płatności,. na wypadek zaś uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że stanowi ona skargę w znaczeniu art. 197 Kpa - o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Nie można zgodzić się z poglądem Izby Skarbowej w Elblągu, że skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiła wniosek o umorzenie podatków obrotowego i dochodowego, wymierzonych powołanymi wyżej decyzjami, lub wniosek o odroczenie terminu płatności tych podatków, do rozpoznania których właściwy jest organ podatkowy I instancji. W piśmie skarżącego do Naczelnego Sądu Administracyjnego, złożonym w Izbie Skarbowej w Elblągu w dniu 3 czerwca 1983 r., zawarte jest bowiem powtórzenie merytorycznych zarzutów sformułowanych już w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji /niezależnie od przedstawienia sytuacji rodzinnej i materialnej skarżącego/, a także zakwestionowanie decyzji wydanej przez organ odwoławczy, na co wskazuje treść drugiego zdania tego pisma. Jest ono zatem skargą w znaczeniu art. 197 Kpa, za pomocą której Andrzej W. domaga się wzruszenia wydanych w sprawie decyzji organów I i II instancji.
Traktując powyższe pismo w taki sposób i nie czując się związanym granicami tej skargi /art. 206 Kpa/, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w odniesieniu do decyzji organu II instancji skarga ta jest uzasadniona i zasługuje na uwzględnienie z przyczyn, które Sąd dostrzegł z urzędu.
W myśl art. 171 zdanie 2 Kpa, organ podatkowy I instancji, przekazując sprawę do rozpoznania organowi II instancji, jeżeli sam nie uchylił lub nie zmienił swej decyzji, jest obowiązany ustosunkować się do zarzutów zawartych w odwołaniu podatnika. Przepis powyższy ma na celu dokonanie przez organ podatkowy I instancji samokontroli powziętej wcześniej decyzji i ewentualną jej weryfikację na tym etapie postępowania podatkowego. W razie braku możliwości postąpienia przez organ I instancji w myśl art. 132 Kpa i konieczności przedstawienia odwołania do rozpoznania organowi II instancji, pogląd wyrażony w trybie art. 171 Kpa stanowi część składową materiału dowodowego zebranego w postępowaniu administracyjnym /podatkowym/ i podlega ocenie organu II instancji na równi ze wszystkimi innymi dowodami ujawnionymi w tym postępowaniu. W związku z tym podkreślić należy, że skoro art. 171 zdanie 2 Kpa nakłada na organ podatkowy I instancji obowiązek ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, pogląd tego organu w kwestii zasadności zarzutów odwołania, aczkolwiek nie ma dla organu II instancji charakteru wiążącego, nie może jednak być przez organ odwoławczy pozostawiony bez oceny i przemilczany w decyzji wydanej w wyniku rozpoznania tego odwołania. odrzucenie przez organ odwoławczy poglądu organu I instancji, przedstawionego w trybie art. 171 zdanie 2 Kpa, nakłada na organ II instancji obowiązek wskazania w uzasadnieniu jego decyzji przyczyn, z powodu których nie podzielił on tego poglądu. Uchybienie obowiązkowi dokonania takiej oceny przez organ II instancji musi prowadzić do uznania, że sprawa w postępowaniu odwoławczym rozpoznana została bez uwzględnienia wszystkich okoliczności mogących mieć znaczenie dla treści decyzji ostatecznej.
Organ I instancji, ustosunkowując się w niniejszej sprawie do zarzutów podniesionych przez Andrzeja W. w odwołaniu, uznał częściowo słuszność tych zarzutów, wobec czego, przekazując sprawę do organu II instancji, zgłosił wniosek wskazujący na potrzebę dokonania korekty rozstrzygnięcia w I instancji, albowiem przepis art. 132 w zw. z art. 171 Kpa nie zezwalał mu na dokonanie korekty we własnym zakresie. Wobec tego Podatkowa Komisja Odwoławcza przy Izbie Skarbowej w Elblągu, rozpoznając odwołanie Andrzeja W., nie mogła nie ustosunkować się do poglądu wyrażonego przez organ podatkowy I instancji o częściowej zasadności tego odwołania, tym bardziej że wnioskowana przez organ I instancji zmiana decyzji /przez znaczne obniżenie wymiaru obu podatków/ mogła mieć korzystny wpływ na końcowe rozstrzygnięcie dla odwołującego się.
W tej sytuacji stwierdzić należy, że odwołanie Andrzeja W. w postępowaniu przed organem II instancji rozpoznane zostało bez uwzględnienia całokształtu okoliczności, od których uzależniona może być końcowa treść decyzji ostatecznej. Uchybienie to pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny możliwości dokonania kontroli zaskarżonej decyzji i oceny zgodności z prawem zawartego w niej rozstrzygnięcia. Wywołuje to obowiązek uchylenia zaskarżonej decyzji Podatkowej Komisji Odwoławczej przy Izbie Skarbowej w Elblągu w celu ponownego rozpoznania odwołania Andrzeja W. od decyzji organu podatkowego I instancji, przy uwzględnieniu poglądu wyrażonego wyżej.
Z tego względu, na podstawie art. 207 par. 1 pkt 3 oraz art. 208 Kpa orzeczono, jak w sentencji.