Teza
Dla pozbawienia ksiąg podatkowych mocy dowodowej na podstawie art. 169 par. 1 Kpa nie wystarcza ustalenie, że w pewnym okresie nie dokonano w księdze odpowiadającego rzeczywistości zapisu, o ile tylko sam podatnik zapis ten następnie doprowadził do stanu zgodnego z rzeczywistością. W takiej sytuacji nie tyle o nierzetelności księgi, co o jej wadliwości formalnej można mówić.
Organ podatkowy ustala podstawę obliczenia podatku w drodze szacunkowej, jeżeli brak jest danych niezbędnych do ustalenia tej podstawy /art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Nie ma żadnych podstaw do tego, by odmawiać mocy dowodowej księgi podatkowej tylko dlatego, by można było następnie uznać, że brak jest danych niezbędnych do ustalenia podstawy obliczenia podatku.
Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza, że skarżący prowadził księgę rzetelnie i bezpodstawnie pozbawiono mocy dowodowej ksiąg podatkowych. Uchylając decyzję organu odwoławczego sąd wskazał, że organy zastosowały "automatyzm", który stosowały wydając decyzję na podstawie par. 7 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatku obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej /Dz.U. nr 35 poz. 203 ze zm./, zupełnie pomijając właściwą podstawę prawną - art. 169 Kpa.
Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zarówno uzasadnienie decyzji organu podatkowego pierwszej jak i drugiej instancji nie spełnia wymogów nakreślonych w art. 107 par. 3 Kpa i nie pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę, czy decyzje pozostają w zgodności z prawem, na którym oparte zostało rozstrzygnięcie.
Przede wszystkim należy podkreślić, że żaden z organów podatkowych nie powołał jako podstawy prawnej art. 169 par. 1 bądź par. 2 kodeksu postępowania administracyjnego, a powołany przepis par. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. nie może przecież stanowić podstawy prawnej pozbawienia mocy dowodowej ksiąg podatkowych.
Zgodnie z art. 169 par. 1 Kpa księgi prowadzone przez podatnika stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, jeżeli są prowadzone rzetelnie i zgodnie z ustalonymi wymaganiami. Zgodnie zaś z par. 9 cyt. rozporządzenia księga powinna być prowadzona prawidłowo, zarówno pod względem formalnym /niewadliwa/, jak i materialnym /rzetelnie/.
Z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynika, że organ ten przyjmuje, że skarżący prowadził księgę nierzetelnie w sytuacji, gdy jednocześnie zdaje się nie kwestionować samego faktu zapisu kwoty 30.000 zł, ze sprzedaży napojów. Przepis stanowi /par. 9/, że rzetelna jest księga prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zatem fakt niezapisania w księdze zakupu czy sprzedaży pozostaje w niezgodzie ze stanem rzeczywistym, tym niemniej jednak każdy zapis, nawet wadliwy rzetelności nie narusza.
Organy podatkowe obu instancji ograniczyły się do analizy przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. tak, jak gdyby w sprawie chodziło o decyzje wydane na podstawie par. 7 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatku obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej /Dz.U. nr 35 poz. 203 ze zm./. Decyzja wydana na podstawie tego przepisu ma charakter związany ze stwierdzeniem nierzetelności księgi i w razie stwierdzenia nierzetelności księgi organ podatkowy ma obowiązek wydania orzeczenia o utracie prawa do zwolnienia od podatków. Jednakże i na tle stosowania par. 7 ust. 5 powołanego rozporządzenia celowe jest zwrócenie uwagi, że przy badaniu rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów mają znaczenie, niezależnie od zamiaru, celu i winy podatnika, zdarzenia losowe, które przejściowo uniemożliwiają podatnikowi prowadzenie księgi podatkowej zgodnie ze stanem rzeczywistym /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 marca 1994 r. III ARN 9/94 - Wokanda 1994 nr 12 str. 17 i nast./.
W niniejszej sprawie natomiast sytuacja jest zupełnie inna, gdyż nie chodzi tu o sprawy związane ze zwolnieniem od podatku /uchyleniem przywileju/, które uzależnione jest od wypełnienia obowiązku rzetelnego prowadzenia księgi podatkowej, lecz przedmiotem oceny jest czy prowadzona przez skarżącego księga podatkowa może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, czy też wskutek prowadzenia jej nierzetelnie i nieformalnie mocy dowodowej przypisać jej nie należy.
W sprawie brakuje jakiejkolwiek analizy w zakresie uznania, że ustalona według organu - nierzetelność księgi podatkowej skarżącego daje podstawę do zastosowania art. 169 par. 1 Kpa.
Z drugiej zaś strony organy zdają się przyjmować, że zapis dotyczący sprzedaży napojów został zamieszczony w księdze ale nastąpiło to niezgodnie z wymogami prowadzenia ksiąg podatkowych, a zatem nieformalnie. Stosując art. 169 Kpa organy podatkowe mają wprawdzie pełną swobodę w ocenie materiału dowodowego sprawy /art. 80 Kpa/, jednakże nie może być to ocena dowolna.
W rzeczy samej z decyzji organów podatkowych nie wynika jakie względy spowodowały, że jeden nieformalny zapis w księdze podatkowej doprowadził do odmowy przypisania księdze podatkowej mocy dowodowej. Nie bez znaczenia dla oceny materiału sprawy jest fakt, że skarżący - co organy zdają się potwierdzać - wykazał sprzedaż napojów aczkolwiek w poniedziałek dnia 5 sierpnia zamiast w niedzielę 4 sierpnia. Zważywszy, że niedziela nie była dniem prowadzenia przez skarżącego sprzedaży, a sprzedaż dokonana została przez żonę skarżącego na prośbę klubu sportowego, to ten jednostkowy przypadek powinien zostać przez organ oceniony z uwzględnieniem konsekwencji, jakie może ponieść strona.
W praktyce organów podatkowych, co akceptowane jest w orzecznictwie sądu administracyjnego, nie budzi wątpliwości, iż nie zawsze nierzetelność księgi przychodów i rozchodów powoduje odmowę mocy dowodowej księgi. A zatem art. 169 par. 1 Kpa w praktyce organów podatkowych nie jest traktowany jako przepis, który w każdym przypadku stwierdzonej nierzetelności ksiąg podatkowych powoduje pozbawienie ich mocy dowodowej. Dyspozycja art. 169 par. 1 Kpa nakazuje dostrzegać w tym przepisie pewną intencję polegającą na prowadzeniu księgi nierzetelnie i niezgodnie z ustalonymi wymaganiami.
Przyjąć należy, że dla pozbawienia ksiąg podatkowych mocy dowodowej na podstawie art. 169 par. 1 Kpa nie wystarcza ustalenie, że w pewnym okresie nie dokonano w księdze odpowiadającego rzeczywistości zapisu, o ile tylko sam podatnik zapis ten następnie doprowadził do stanu zgodnego z rzeczywistością. W takiej sytuacji nie tyle o nierzetelności księgi co o jej wadliwości formalnej można mówić.
Dopiero odpowiadając na skargę Izba Skarbowa /odpowiedź nie została natomiast udzielona przez właściwy organ podatkowy II instancji/ przedstawia argumentację, z której wynika, iż zapis sprzedaży napojów mógł zostać zamieszczony w księdze podatkowej po rozpoczęciu działalności w dniu 5 sierpnia 1991 r. Fakt taki wskazywałby wprawdzie, że przez określony czas księga podatkowa nie była rzetelna, to jednak sam w sobie jeszcze nie uzasadnia pozbawienia księgi podatkowej mocy dowodowej. W chwili oceny organu księga była już rzetelna, bo odzwierciedlała stan rzeczywisty, a tym samym nie można było jedynie dla podwyższenia dochodu uznać, że nie może ona stanowić dowodu w sprawie.
Wreszcie należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy ustala podstawę obliczenia podatku w drodze szacunkowej, jeżeli brak jest danych niezbędnych do ustalenia tej podstawy /art. 11 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Nie ma żadnych podstaw do tego, by odmawiać mocy dowodowej księgi podatkowej tylko dlatego by można było następnie uznać, że brak jest danych niezbędnych do ustalenia podstawy obliczenia podatku. W przedmiotowej sprawie organy nie wykazały brak danych niezbędnych do ustalenia podstawy, skoro księga podatkowa została zakwestionowana wyłącznie z tytułu niezaewidencjonowania kwoty 30.000 st. zł w dniu 4 sierpnia przy zaewidencjonowaniu jej w dniu 5 sierpnia.
Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza, że skarżący prowadził księgę rzetelnie i bezpodstawnie pozbawiono mocy dowodowej ksiąg podatkowych. Uchylając decyzję organu odwoławczego sąd wskazał, że organy zastosowały "automatyzm", który stosowały wydając decyzję na podstawie par. 7 ust. 5 rozporządzenia z dnia 18 maja 1990 r., zupełnie pomijając właściwą podstawę prawną - art. 169 Kpa. Stanowi to naruszenie przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy /art. 207 par. 2 pkt 3 Kpa/. Stąd też organ odwoławczy rozważy czy w niniejszej sprawie istnieją przesłanki z art. 169 par. 1 i ewentualnie par. 2 Kpa do pozbawienia ksiąg podatkowych mocy dowodowej, biorąc pod uwagę ocenę zawartą w wyroku sądu.
Należy mieć też na względzie, że w sprawie chodzi o postępowanie dowodowe, a zatem również uzasadnienie decyzji /art. 107 par. 3 Kpa/ winno uwzględniać wszystkie aspekty, które legły u podstaw uznania, że prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe nie mogą stanowić dowodu w sprawie.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 2 pkt 3 Kpa i art. 208 Kpa orzekł jak w sentencji wyroku.