Wyrok NSA oz. w Gdańsku z 25 stycznia 1994 r., SA/Gd 740/93

Teza

Uiszczenie opłaty skarbowej poprzez użycie blankietu wekslowego wyczerpuje obowiązek określony w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ toteż nie jest zgodne z prawem pobieranie odrębnej opłaty skarbowej od umowy pożyczki.

Sentencja

1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą.

Uzasadnienie

Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzją Urzędu Skarbowego mocą której H.R i L.M. jako solidarnie odpowiedzialnym wymierzono opłatę skarbową w kwocie 36 mln. zł. od umowy pożyczki zawartej 26.2.1991 r. w wysokości 1,8 mln. zł. W sprawie prawnej decyzji powołano art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" i pkt 3 lit. "b" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ oraz par. 57 i par. 64 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 9 poz. 52 ze zm./.

Organ odwoławczy podał, że w dniu 26.2.1991 r. L.M. wystawił weksle na czterech urzędowych blankietach, w których zobowiązał się zapłacić w terminie do 25.2.1992 r. H.R. kwotę 1,8 mld. zł. i na podstawie tych weksli L.M. otrzymał od H.R. wymienioną kwotę.

W dniach 31.12.1991 r. i 15.4.1992 r. L.M. przekazał H.R. kwotę 1,8 mld. zł ten zaś zwrócił weksle.

Zdarzenie to opisane zostało w protokole kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej i nazwane zostało pożyczką zabezpieczoną wekslem co potwierdził H.R. W związku z tym wydana została decyzja wymierzająca opłatę skarbową według stawki 2 procent od umowy pożyczki w wysokości 1,8 mld. zł.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania, iż uiszczenia opłaty skarbowej poprzez zakup blankietów weksli wyczerpały obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej niezależnie od zawartej umowy, która to umowa nie była, w ocenie odwołujących się, w żadnej mierze umową pożyczki zabezpieczonej wekslem.

W ocenie organu odwoławczego przedstawione zdarzenie było wystawieniem weksla mającego na celu zabezpieczenie należności wynikających z umowy pożyczki. Biorąc pod uwagę, że do wystawienia weksla musi być przyczyna - zaistnienia jakiegoś zobowiązania, to należało stwierdzić, że w opisanej sytuacji tą przyczyną musiało być udzielenie pożyczki.

Zdaniem organu odwoławczego H.R. przeniósł na własność biorącego L.M. kwotę 1,8 mln. zł., który na dokumencie - wekslu zobowiązał się zwrócić tę samą ilość pieniędzy, wyznaczając sobie, stosowny termin do ich zwrotu. Forma umowy pożyczki jest dowolna i jedynie dla celów dowodowych wymagana jest forma pisemna. Dla celów zaś opłaty skarbowej forma pisemna nie jest wymagana, wystarczy stwierdzenie, czy ustalenie przez organ podatkowy, że taka mowa cywilnoprawna miała miejsce.

Następnie w uzasadnieniu decyzji odwoławczej stwierdzono, że weksel jest papierem wartościowym i jest to dokument potwierdzający istnienie zobowiązania osób, które go podpisały. W przytoczonym zdarzeniu wystawienie weksli miało na celu zabezpieczenie należności wynikających z umowy pożyczki i były to weksle gwarancyjne. Ponieważ przepisy cyt. rozporządzenia Ministra Finansów nie przewidywały zwolnień od opłaty skarbowej, to w opisanej sytuacji wystąpił obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej i od weksli, i od pożyczki, a zatem decyzja pierwszoinstancyjna była zasadna.

Wobec podnoszonego przez odwołujących się zarzutu o udział mylnej informacji przez Izbę Skarbową organ odwoławczy stwierdził, że odwołujący zwrócili się o informację nie w chwili zawierania umowy, lecz po upływie 1 roku i 4 miesięcy od powstania obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej, a zatem udzielona po tym upływie czasu informacja nie miała wpływu na przebieg wcześniejszych wydarzeń.

W skardze, do Naczelnego Sądu Administracyjnego L.M. i H.R. wnosili uchylenie wydanych w sprawie decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego twierdząc, że o żadnej pożyczce zabezpieczonej wekslami nie może być mowy. W ocenie skarżących, z akt sprawy nie wynikało, że zawarta została umowa pożyczki, zaś twierdzenia organu odwoławczego są tylko domniemaniem.

Następnie stwierdzono, że weksel jako papier wartościowy o określonej przez prawo formie charakteryzuje się tym, że złożenie na nim podpisu stanowi podstawę i przyczynę zobowiązania wekslowego. Cechą tego zobowiązania jest jego abstrakcyjność, co oznacza, że zobowiązanie to odrywa się od sytuacji gospodarczej, w związku z którą został wystawiony i wręczony weksel.

Co do kwestii informacji skarżący podtrzymali stanowisko, iż zasięgali jej w lutym 1991r., zaś później otrzymano tylko potwierdzenie pierwotnej informacji uzyskanej w Izbie Skarbowej.

W odpowiedzi na skargę wnoszono o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do przepisu art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej, opłacie tej podlegają czynności cywilnoprawne i w dalszej części tego przepisu wymienia się szereg indywidualnie oznaczonych umów. Należy przyjąć, iż katalog umów wymienionych w tym przepisie jest zamknięty, co oznacza, iż poza tym katalogiem mogą pozostać inne umowy cywilnoprawne o charakterze mieszanym, czy też umowy nienazwane. Z uwagi na ten szczegółowo ustalony zakres umów podlegających opłacie skarbowej oczywistym staje się, iż owe pozostałe umowy spoza katalogu nie będą podlegać opłacie skarbowej.

Z przepisu art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. "b" ustawy o opłacie skarbowej wynika, że opłacie skarbowej podlegają również takie dokumenty, jak weksle. Z uwagi na to, że wspomniane przedmioty opłaty skarbowej umieszczono w różnych grupach przepisu art. 1 możliwe byłoby zarówno krzyżowanie się zakresów tych grup, jak i ich wykluczanie się. Jednakże wyraźnej odpowiedzi na tę wątpliwość w przepisach ustawowych nie można znaleźć i dlatego też należy sięgnąć do przepisów rozporządzenia wykonawczego do omawianej ustawy.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 9 poz. 52 ze zm./ stanowi, że opłata skarbowa od umowy pożyczki wynosi 2 procent od podstawy jej obliczenia. Ze zwolnień od opłaty skarbowej wymienionych w par. 57 ust. 2 nie wynika, że objęto nimi związek umowy pożyczki i weksla.

Przepis par. 64 ust. 1 cyt. rozporządzenia przewiduje opłatę skarbową od weksla w ten sposób, że w punkcie 1 wskazuje się na weksel wymieniający sumę wekslową, zaś w punkcie 2 weksel nie wymieniający sumy wekslowej i wówczas opłatę skarbową pobiera się według kwoty zobowiązania pieniężnego zabezpieczonego wekslem. Z przepisu tego wyprowadzić należy taki wniosek, iż obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej obejmuje każdy rodzaj weksla. Skoro zaś weksel jest zobowiązaniem formalnym jednostronnym, oderwany od swej przyczyny gospodarczej /abstrakcyjnym/, opartym na mocy zobowiązującej podpisu złożonego na dokumencie wekslowym to uiszczenie opłaty skarbowej od weksla pochłania obowiązek uiszczania opłaty skarbowej od umowy pożyczki. W szczególności na ten wniosek wskazuje sformułowanie użyte w par. 64 ust. 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia, gdzie mowa jest o zobowiązaniu pieniężnym zabezpieczonym wekslem. Jeżeli w tym przypadku pobiera się opłatę skarbową od weksla, to niedopuszczalne byłoby pobieranie opłaty skarbowej jeszcze raz od przedmiotu umowy pożyczki, którym jest nic innego, jak zobowiązanie pieniężne. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do podwójnego obciążenia opłatą skarbową tego samego przedmiotu, co sprzeczne byłoby z zasadą jednorazowości opodatkowania. W konkluzji zatem należy stwierdzić, że uiszczenie opłaty skarbowej poprzez użycie blankietu wekslowego wyczerpuje obowiązek określony w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. "b", toteż niedopuszczalne jest żądanie odrębnej opłaty skarbowej od umowy pożyczki.

Dodać należy, iż przytoczony wyżej pogląd znajduje potwierdzenie w przepisach cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r., jeżeli się zważy, iż w par. 57 ust. 2 pkt 1 cyt. rozporządzenia zwolniono od opłaty skarbowej pożyczki podlegające opłacie od umowy spółki. Zatem w tym przypadku pobiera się opłatę skarbową jednokrotnie, mimo że występują formalnie dwa przedmioty tej opłaty. Zwrócić należy uwagę też na par. 59 ust. 1 cyt. rozporządzenia, który przewiduje opłatę skarbową od umowy poręczenia, zaś zwalnia się od tej opłaty poręczenia na wekslu.

Rozpatrując w tym kontekście przedmiotową sprawę, należy przede wszystkim stwierdzić, iż skarżący L.M. wystawił tzw. weksel własny, gdyż w wekslu tym nie wystąpił trasat. Zatem weksel ten mógł być oceniany w kategorii, wspomnianego wcześniej abstrakcyjnego zobowiązania, weksla zabezpieczającego nienazwaną umowę czy wreszcie zabezpieczenia umowy pożyczki.

Organy podatkowe przyjęły jedną z tych możliwości, twierdząc, iż pomiędzy skarżącymi zawarta została umowa pożyczki zabezpieczona wekslem. Jednakże należy stwierdzić, iż wniosek ten w sposób oczywisty nie wynika z materiałów sprawy, a już w szczególności z postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Istotne znaczenie miały oświadczenia skarżących, które pozostawały w sprzeczności z treścią protokołu kontroli. Skarżący H. R. w oświadczeniu z 22.6.1992 r. stwierdził, że "przekazałem dla Pana L.M. sumę 1.800.000.000 zł. gotówką (...) pod zastaw weksli przez Niego wystawionych (...)". Natomiast skarżący L.M. w oświadczeniu z 15.1.1992 r. stwierdził: "Natomiast wpłata z 26.2.1991 (...) jest wynikiem zastawu weksli (...) u H.R. (...)"To stanowisko skarżący konsekwentnie podtrzymali w postępowaniu podatkowym. W protokole kontroli znalazło się sformułowanie o zawartej umowie pożyczki, które jednak zostało podważone w wyjaśnieniach do tego protokołu złożonych przez H.R. w dniu 13.7.1992 r., zaś przez skarżącego L.M. w odpowiedzi z 16.7.1992 r. na zawiadomienie o wszczęciu postępowania podatkowego.

W tym stanie rzeczy uznać należało, iż przyjęte przez organ podatkowy stanowisko nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Niezależnie od tego nawet gdyby przyjąć, iż kwestia zgodności oświadczeń skarżących z treścią protokołu kontroli wymaga postępowania wyjaśniającego, to bezsporne ustalenie umowy pożyczki zabezpieczonej wekslem prowadziłoby w świetle przyjętej uprzednio tezy do zwolnienia skarżących od obowiązku uiszczenia odrębnej opłaty skarbowej od umowy pożyczki.

Niewątpliwie powinno też być, że do zwolnienia skarżących do uiszczenia ponownej opłaty skarbowej prowadziłoby ustalenie w ewentualnym postępowaniu wyjaśniającym, iż wystawiony weksel obejmował ściśle oderwane od przyczyn zobowiązanie wekslowe, czy też weksel zabezpieczał nienazwaną w myśl Kodeksu cywilnego umowę zawartą przez skarżących.

Z tych przyczyn należało uznać prowadzenie postępowania wyjaśniającego za zbędne. Natomiast skoro decyzje nie znajdują oparcia w prawie materialnym, to dlatego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 Kpa uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą.