Wyrok NSA oz. w Gdańsku z 8 marca 1996 r., SA/Gd 744/95

Teza

Podmiot gospodarczy, zlecający wykonanie usług o charakterze materialnym, polegających na wytworzeniu konkretnych wyrobów, wyspecjalizowanym zakładom, może być uznany za producenta tych wyrobów w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./.

Uzasadnienie

Zofia J. i Jolanta P., prowadzące w T. w 1992 r., w ramach spółki cywilnej, Przedsiębiorstwo-Handlowo-Usługowe "Z". w zeznaniu za rok podatkowy 1992 wykazały obrót podlegający opodatkowaniu w wysokości 22.738.786.310 zł i obliczyły podatek obrotowy w wysokości 351.249.000 zł. Ponadto zeznały obrót wolny od podatku w wysokości 18.908.880.000 zł.

W toku kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w T., przeprowadzonej w pierwszym kwartale 1993 r. zakwestionowano prawidłowość stosowanych przez spółkę stawek podatku obrotowego od części działalności. Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uwzględnił przy tym opinii prawnej sporządzonej przez prof. B. Brzezińskiego przedłożonej przez stronę, w której autor wywodził, że "Z". nie jest wytwórcą sprzedawanych przez siebie wyrobów papierniczych. Odmienną opinię prawną w tej kwestii przedstawiła radca prawny J. Wierzchowska.

W związku z zastosowaniem do opodatkowania wyrobów papierniczych stawek podatkowych właściwych dla tych wyrobów, stwierdzono uszczuplenie należności w podatku obrotowym w wysokości 81.063.300 zł. Wobec złożenia przez stronę żądania skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych Urząd Skarbowy w T. przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w tym kontrolę źródłową w siedzibie Spółki w październiku 1993 r. W dniu 31 grudnia 1993 r. Urząd Skarbowy w T. wydał decyzję, którą ustalił podatek obrotowy za 1992 r. w kwocie 427.334.000 zł.

Od decyzji tej wspólniczki wniosły odwołanie, w których zakwestionowały zasadność stanowiska organu podatkowego, uznającego Spółkę za producenta wyrobów papierniczych, podczas gdy Spółka zadeklarowała przychody z tego tytułu jako podlegające opodatkowaniu stawką przewidzianą dla handlu. Wspólniczki wywodziły, że producentem wyrobów jest zakład poligraficzny wykonujący wyroby na zlecenie Spółki. Izba Skarbowa w T. decyzją z dnia 16 kwietnia 1994 r. uchyliła zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji uznając, że Urząd Skarbowy nie rozpatrzył i nie ustosunkował się wnikliwie do całości materiału dowodowego. Uznano ponadto, że dla załatwienia sprawy niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznym zakresie, dot. odpowiedniego zakwalifikowania przeprowadzonej przez Spółkę działalności. Drugi Urząd Skarbowy w T. przeprowadził ponowne postępowanie, w trakcie którego uzyskał opinię z Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Statystyki w Warszawie w kwestii klasyfikacji statystycznej wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej, po czym w dniu 27 września 1994 r. wydał decyzję, którą ustalił podatek obrotowy za 1992 r. w wysokości 427.334.000 zł /do przypisu 76.085.000 zł/. Różnica między podatkami deklarowanym, a ustalonym wystąpiła z tej przyczyny, że sprzedaż artykułów papierniczych opodatkowana została według stawek właściwych dla sprzedawanych wyrobów jak: notesy, bloki, plany lekcji, zeszyty, a nie według stawki 1 procent przewidzianej dla działalności handlowej.

W odwołaniu od decyzji wspólniczki Spółki "Z". zarzuciły naruszenie par. 9 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego (...) oraz przepisów postępowania administracyjnego, a w szczególności art. 7, art. 75, art. 77 i art. 107 par. 3 Kpa i wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zdaniem podatniczek w decyzji błędnie przyjęto, że firma "Z". była producentem bloków rysunkowych, zeszytów, notesów, planów lekcji i papieru kartonowego. W rzeczywistości proces produkcji miał miejsce w Zakładach Poligraficznych w I. oraz w T. Istotą działalności wytwórczej jest bowiem według podatniczek wytwarzanie wyrobów gotowych, które przyszły konsument nabywa nie w zmienionej postaci. Zdaniem odwołujących się żaden przepis prawa nie wyklucza możliwości prowadzenia działalności produkcyjnej z materiału powierzonego. W tej sytuacji stanowisko Urzędu Skarbowego, że działalność zakładów poligraficznych była tylko działalnością usługową, ze względu na to, że materiał /papier/ był przez cały czas własnością "Z". nie ma oparcia w przepisach prawa. Odwołujące się podatniczki zarzuciły, że wbrew zaleceniom organu nadrzędnego, zawartym w wyżej wymienionej decyzji z dnia 16 kwietnia 1994 r. Urząd Skarbowy nie dokonał wnikliwej analizy materiału dowodowego, w szczególności umów zawartych przez Z. z zakładami poligraficznymi.

Urząd Skarbowy oparł swoje ustalenia na opinii Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Statystyki w Warszawie nie uzasadniając, dlaczego przypisał temu dowodowi tak zasadnicze znaczenie z pominięciem innych dowodów, w szczególności opinii prof. dr hab. B. Brzezińskiego. Ponadto przywiązywanie istotnej wagi do opinii jednostki statystyki państwowej nie jest uzasadnione z tego względu, że przepisy o podatku obrotowym nie odsyłają do przepisów o statystyce. Skarżące wskazały na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle którego przepisy z zakresu statystyki mają inne cele i nie znajdują bezpośredniego zastosowania w sprawach podatkowych, chyba że konkretny przepis stanowi inaczej.

Wreszcie skarżące przedstawiły swoją argumentację przemawiającą przeciwko zakwalifikowaniu działalności zakładów poligraficznych do działalności usługowej wskazując, że istota czynności wykonywanych przez te zakłady nie pasuje do opisu usług zawartego w gałęzi 27 "Usługi Przemysłu Poligraficznego".

Izba Skarbowa w T. nie uwzględniła zarzutów strony i decyzją z dnia 12 stycznia 1995 r. utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Izba Skarbowa wskazała, że zgodnie z par. 11a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego (...) za działalność handlową uważa się sprzedaż w stanie nie przetworzonym nabytych uprzednio produktów /wyrobów/, w tym takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone w mniejsze opakowania albo rozlane w butelki, puszki lub mniejsze pojemniki. Taka sytuacja w sprawie nie występuje, bowiem Spółka sprzedawała wyroby wytworzone na jej zlecenie z powierzonego przez nią materiału przez wyspecjalizowane zakłady produkcyjne.

Za tym, że Zakłady Poligraficzne wykonywały na rzecz skarżącej Spółki jedynie usługę przemawia też według Izby Skarbowej to, że podmiot zlecający przez cały czas procesu produkcyjnego był właścicielem towaru, określał jego cenę, a potem sprzedawał wyroby na własny rachunek. Izba Skarbowa uznała za całkowicie uzasadnione oparcie rozstrzygnięcia na stanowisku zajętym w sprawie przez Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Statystyki GUS co do zakwalifikowania części usług wykonywanych na rzecz skarżących do podbranży 27101 KU "usługi drukarskie i powielaczowe" /wytwarzanie kalendarzy, ulotek, planów lekcji, obwolut do czekolady/, a części do podbranży 18211 KU "usługi związane z wyrobami papierniczymi".

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Jolanta P. w imieniu Spółki Cywilnej zarzuciła, że decyzja Izby Skarbowej narusza prawo materialne, tj. par. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. oraz przepisy postępowania administracyjnego, w szczególności art. 6, art. 7, art. 8, art. 77 i art. 107 par. 3 Kpa i wniosła o jej uchylenie.

Zdaniem skarżącej materiał dowodowy sprawy nie upoważniał organów podatkowych do ustalenia, że Spółka "Z". była producentem wyrobów papierniczych wskazanych w decyzjach. Zdaniem skarżącej producentem tym było przedsiębiorstwo poligraficzne. Dla uzasadnienia tego stanowiska skarżąca ponowiła argumentację przedstawioną uprzednio w odwołaniu. Skarżąca zarzuciła, że Izba Skarbowa z naruszeniem przepisów proceduralnych nie dokonała wszechstronnej oceny dowodów, opierając swoje rozstrzygnięcie na jednym z nich /opinii Ośrodka Badawczo-Rozwojowego GUS/, nie wyjaśniając dlaczego nie uwzględniła opinii prof. dr hab. B. Brzezińskiego. Organy podatkowe nie dokonały też porównania opinii jednostki statystycznej z obowiązującą klasyfikacją usług i nie wyjaśniły rozbieżności jakie z takiego porównania wynikają. Według skarżącej, Spółce "Z". nie można przypisać roli producenta, bowiem nie podejmowała ona czynności, które doprowadziły do przetworzenia zakupionych materiałów w wyroby gotowe.

Izba Skarbowa w T. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie. Zauważyła, że Spółka kupując w Zakładach Celulozowo-Papierniczych papier bez podatku obrotowego składała sprzedawcy oświadczenie przewidziane w par. 9 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego (...) o przeznaczeniu zakupionego surowca na cele zaopatrzeniowo-inwestycyjne. Zgodnie z par. 9 ust. 3 tego rozporządzenia zwolnienie od podatku obrotowego sprzedaży na cele zaopatrzeniowo-inwestycyjne stosuje się także przy sprzedaży towarów o charakterze zaopatrzeniowo-inwestycyjnym do jednostek handlowych, pod warunkiem, że zostaną one przeznaczone do użytku wewnętrznego lub zostaną odsprzedane na cele zaopatrzeniowo-inwestycyjne innych firm na warunkach określonych w rozporządzeniu. Ze względu na ilość kupowanego papieru takie jego przeznaczenie należy co do zasady wyeliminować, co prowadzi do wniosku, że Spółka składając sprzedawcy papieru oświadczenie o przeznaczeniu nabytego surowca na cele zaopatrzeniowo-inwestycyjne nie uznawała się za jednostkę handlową, o której mowa w par. 9 ust. 3 rozporządzenia, lecz postawiła się w roli podmiotu kupującego papier na cele wytwórcze /par. 9 ust. 2 rozporządzenia/.

Według Izby Skarbowej ze stanowiskiem, że działalności polegającej na sprzedaży wykonanych na zlecenie Spółki wyrobów papierniczych nie można uznać za działalność handlową przemawia fakt, że nie spełnia ona kryteriów przewidzianych w par. 11a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. dla działalności handlowej. Według Izby Skarbowej za trafnością poglądu organów podatkowych, że zakłady poligraficzne świadczyły tylko usługi na rzecz Spółki świadczy to, że Spółka pozostawała właścicielem produktu, oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 maja 1988 r. III ARN 13/88, w którym stwierdzono, że w sytuacji złożenia zamówienia na konkretny wyrób czy usługę zleceniodawcy świadczy usługę. Izba Skarbowa uznała za nieuzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w szczególności przez nieustosunkowanie się do opinii prawnej prof. dr hab. B. Brzezińskiego.

Zdaniem Izby Skarbowej powoływanie biegłych w postępowaniu podatkowym jest domeną organów podatkowych w sytuacji gdy zachodzi rzeczywista potrzeba zasięgnięcia takiej opinii. Sytuacja taka w ocenie izby Skarbowej nie występowała w niniejszej sprawie. Ponadto poza opinią prof. B. Brzezińskiego organ dysponował opinią radcy prawnego J. Wierzchowskiej. Na rozprawie w sądzie administracyjnym pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Kwestią sporną między skarżącą i organami podatkowymi jest zastosowanie właściwej stawki podatku obrotowego przy opodatkowaniu obrotu uzyskanego w 1992 r. przez Spółkę "Z." ze sprzedaży artykułów papierniczych takich jak: bloki rysunkowe, notesy, zeszyty, plany lekcji. Z materiałów dowodowych sprawy, w szczególności ustaleń zawartych w protokole kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej oraz rachunków wystawionych przez Spółdzielnię Pracy Drukarnia Kujawska w I. i Poligrafię "U. i U." w T., że firmy te wykonywały w 1992 r. na zamówienie Spółki cywilnej "Z." takie wyroby: zeszyty, bloki rysunkowe, kalendarze, plany lekcji. Z wystawionych przez tych wykonawców faktur wynika, że wykonywali oni dla zamawiającego konkretne prace /np. druk okładki, krojenie, oprawa, pakowanie/. Należność określona fakturami dotyczyła tylko tych czynności, nie obejmowała natomiast materiałów, surowców. W fakturach Drukarni Kujawskiej określono dokładnie ilości i rodzaj papieru dostarczonego przez zamawiającego dla realizacji konkretnego zamówienia. Jest bezsporne, że wyroby gotowe wytworzone przez wyżej wymienione jednostki były następnie sprzedawane przez Spółkę "Z.". Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./ opodatkowaniu podatkiem obrotowym podlega działalność wytwórcza, usługowa i handlowa. Podstawą obliczenia podatku jest obrót /art. 4 ust. 1 ustawy/. Obrotem /z zastrzeżeniem wyjątków określonych w art. 5-9a - nie mających zastosowania w sprawie/ jest kwota należna z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu /art. 4 ust. 2 ustawy/.

Niewątpliwie wymienione wyżej zakłady poligraficzne i drukarskie uzyskały obrót z tytułu wykonanych usług poligraficznych i drukarskich, a nie ze sprzedaży wytworzonych przez siebie wyrobów papierniczych. Należność za sprzedawane wyroby, wykonane przez specjalistyczne zakłady z powierzonego przez Spółkę materiału, uzyskiwała skarżąca Spółka "Z.". Należy zatem rozważyć co było istotą działalności prowadzonej w tym zakresie przez Spółkę.

W celu wprowadzenia do sprzedaży wyrobów o jakich mowa wyżej i uzyskania z tego tytułu przychodu Spółka nabywała papier, karton i inne niezbędne materiały i przekazywała je zakładom specjalistycznym w celu przetworzenia na wyroby gotowe, a następnie dokonywała ich sprzedaży we własnym imieniu i na własny rachunek.

Tego rodzaju działalność w świetle definicji działalności handlowej, zawartej w par. 11a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych (...) w brzmieniu ogłoszonym w Dz.U. 1992 nr 32 poz. 141 nie może być opodatkowana według. stawki podatku przewidzianej dla działalności handlowej /jak tego domaga się strona skarżąca/. Zgodnie bowiem z podanym przepisem za działalność handlową, o której mowa w poz. 58 zał. nr 1 do rozporządzenia uważa się sprzedaż w stanie nie przetworzonym nabytych uprzednio produktów /wyrobów/ i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone w mniejsze opakowanie albo rozlane w butelki, puszki lub mniejsze pojemniki. W sprawie jest bezsporne, że Spółka nie dokonywała sprzedaży nabytego przez siebie papieru, lecz wyrobów wytworzonych z tego materiału. Skoro należnością Spółki nie była kwota otrzymywana za usługę, lecz za sprzedawany towar, to na zasadzie prostej eliminacji należy dojść do wniosku, że Spółka uzyskiwała obrót z działalności wytwórczej. Organy podatkowe dla wyprowadzenia wniosku tego samego rodzaju posłużyły się przede wszystkim informacją Ośrodka Badawczo-Rozwojowego GUS, w której wyrażono pogląd, że działalność firmy polegająca na zakupie papieru lub innych materiałów podstawowych, powierzeniu ich zakładom wytwórczym w celu wykonania wyrobów, które następnie firma "Z." sprzedawała jest działalnością produkcyjną. Wyroby podlegają klasyfikacji według. SWW.

Strona skarżąca zarzuca, że organy podatkowe z naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego przypisały zasadnicze znaczenie temu dowodowi nie analizując innych dowodów, w szczególności opinii prof. dr hab. B. Brzezińskiego dotyczącej zakwalifikowania tej części działalności Spółki Z. do odpowiedniego rodzaju działalności gospodarczej.

Należy przyznać rację skarżącej, że decyzje organów podatkowych obydwu instancji nie odnoszą się do tego dowodu, załączonego przez stronę już na etapie kontroli skarbowej.

Skoro z pierwszej decyzji Izby Skarbowej z dnia 16 kwietnia 1994 r. wynikało, że zakwalifikowanie działalności wykonywanej przez Spółkę, z uwzględnieniem opinii właściwych organów statystycznych należy do istotnych kwestii wymagających rozważenia w sprawie, to przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe, zgodnie z art. 80 Kpa powinny dokonać oceny przedmiotu działalności gospodarczej Spółki z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego sprawy. Uznając za miarodajne w sprawie stanowisko GUS - Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Statystyki, organy podatkowe powinny były wskazać z jakich przyczyn to uczyniły i dlaczego nie uwzględniły dowodu na tę okoliczność powołanego przez stronę /opinii prof. B. Brzezińskiego/. Uchybienie to /naruszenie art. 107 par. 3 Kpa/ nie miało jednak w ocenie Sądu wpływu na wynik sprawy, bowiem ustalenie, że Spółka uzyskała obrót z działalności wytwórczej w zakresie przetworów papierniczych /SWW 1825, 1829/ i wyrobów poligraficznych /SWW 2713/ znajduje uzasadnienie w całokształcie okoliczności sprawy. Skoro zgodnie z art. 12 cyt. ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej /t.j. Dz.U. 1989 nr 40 poz. 221 ze zm./ Główny Urząd Statystyczny ustala i aktualizuje podstawowe kategorie, klasyfikacje, nomenklatury i kody stosowane w statystyce i ewidencji, a jego jednostka organizacyjne - Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Statystyki /por. rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie nadania statutu GUS - Dz.U. 1994 nr 5 poz. 18/ wykonuje m.in. analizy statystyczne, to opinia tej jednostki zasadnie została uznana za miarodajną w zakresie zakwalifikowania działalności gospodarczej, w oparciu o jej istotne znamiona, do odpowiedniej klasyfikacji statystycznej.

Klasyfikacja ta ma w zakresie opodatkowania o tyle istotne znaczenie, że tabela stawek podatku obrotowego od osób fizycznych (...) stanowiąca zał. nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. określając stawki podatkowe dla poszczególnych wyrobów i usług odsyła wprost do odpowiedniego symbolu SWW lub klasyfikacji usług. Skoro tak, to należy wnioskować, że przy przyporządkowywaniu działalności do wytwórczej lub usługowej, a w ślad za tym do szczegółowych symboli klasyfikacji statystycznych powinny znaleźć zastosowanie definicje zawarte w zarządzeniu nr 30 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 28 sierpnia 1985 r. w sprawie klasyfikacji usług. W załączniku do tego zarządzenia wyjaśniono, że pojęcie usług w rozumieniu klasyfikacji obejmuje m.in. czynności polegające na oddziaływaniu na przedmioty poprzez wytwarzanie /na zlecenie/ określonych przedmiotów z materiału powierzonego przez zleceniodawcę /art. 2 pkt 1 lit. "c"/. W świetle tej definicji za nietrafne należało uznać stanowisko prof. B. Brzezińskiego, że wyżej wymienione firmy /drukarnie/ nie wykonywały usług na rzecz spółki "Z." lecz były producentem wyrobów w rozumieniu ustawy o podatku obrotowym. Skoro w świetle definicji usług zawartej w powołanej klasyfikacji usług zakłady drukarskie /poligraficzne/ wykonały na rzecz Spółki tylko usługi, to Spółka prawidłowo została uznana za producenta wyżej wymienionych wyrobów. Z powyższego wynika bowiem, że za producenta może być uznany również podmiot gospodarczy, który zleca wykonanie usług o charakterze materialnym, polegających na wytworzeniu konkretnych wyrobów, wyspecjalizowanym zakładom.

Jak wyżej wskazano do tego samego wniosku prowadzi ocena "źródła" obrotu będącego podstawą opodatkowania. Uzyskiwana przez Spółkę należność pochodziła ze sprzedaży wytworzonych przez Spółkę, przy pomocy specjalistycznych zakładów, wyrobów, a nie ze sprzedaży towaru nabytego w celu odsprzedaży z zyskiem - bez jego przetworzenia. Jak wywodziła Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, Spółka "Z." kupując towar /papier/ bez podatku obrotowego, zgodnie z par. 9 art. 6 wyżej wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów składała oświadczenie o jego przeznaczeniu na cele zaopatrzeniowe, z czego należy wnosić, że sama uważała siebie za wytwórcę wyrobów, mimo że nie dopełniła obowiązku zgłoszenia tej działalności do ewidencji działalności gospodarczej i w określeniu zakresu obowiązku podatkowego.

W świetle powyższych rozważań zaskarżoną decyzję, jak również poprzedzającą ją decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w T. należało uznać za odpowiadające prawu, mimo niedociągnięć w zakresie właściwego ich uzasadnienia faktycznego i prawnego.