Uzasadnienie
Waldemar H., prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami spożywczymi, monopolowymi i przemysłowymi, zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzję Izby Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 1993 r. W oparciu o wyniki kontroli prawidłowości wystawianych i otrzymywanych przez podmioty gospodarcze faktur na kupno i sprzedaż towarów, jak również rachunków uproszczonych oraz prowadzonych przez podatnika ewidencji, ustalono, że podatnik zaniżył w lipcu, sierpniu i wrześniu 1993 r. wysokość podatku należnego, w związku z czym organ podatkowy I instancji na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ ustalił wysokość podatku należnego za te miesiące, przy czym wysokość zaniżenia wyniosła w poszczególnych miesiącach: w lipcu 1.088.000 zł, w sierpniu 1 802.000 zł i we wrześniu 685.000 zł. W ocenie organów podatkowych zaniżenie to było wynikiem błędnej interpretacji art. 30 ust. 1 ww. ustawy. Podatnik przyjął nieprawidłową strukturę zakupów towarów handlowych w oparciu o ceny netto, a następnie rozliczył na tej podstawie należny podatek z utargu brutto, tzn. w cenach zawierających podatek VAT. W ocenie organów podatkowych podatnik powinien był - stosownie do art. 30 ust. 1 ustawy o VAT - dla odliczenia podatku należnego przyjąć strukturę zakupów brutto, tzn. wraz z naliczonym podatkiem VAT.
Waldemar H. zarówno w skardze do NSA, jak i poprzednio w odwołaniu podnosił, że w brzmieniu art. 30 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika, czy do wyliczenia struktury zakupów należy przyjąć zakupy brutto czy netto. Według skarżącego organy podatkowe posłużyły się przy ocenie sprawy niedostępnymi dla podatnika wytycznymi Ministra Finansów. Skarżący zauważył, że organy podatkowe jednostronnie oceniły materiał dowodowy nie uwzględniając na korzyść podatnika przy ustalaniu struktury zakupów działalności w zakresie hurtu i detalu. Według podatnika, przy osobnym wyliczeniu struktury zakupów w hurcie i detalu okazałoby się, że podatnik nadpłacił podatek VAT. Skarżący zauważył, że był to początkowy okres stosowania podatku VAT, trudno było wówczas uzyskać wyczerpujące informacje i podał, że od października 1993 r. stosuje już przy ustalaniu struktury zakupu ceny z podatkiem VAT.
Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie zauważając, że zaniżenie w deklaracjach podatku należnego VAT świadczy o tym, że podatnik usiłuje przechwycić należny budżetowi podatek pobrany od nabywców w cenach detalicznych towarów. Ponadto Izba Skarbowa zauważyła, że wprowadzeniu w życie ustawy o VAT towarzyszyła szeroka akcja informacyjna, w urzędach skarbowych funkcjonowały punkty konsultacyjne, gdzie podatnicy mogli uzyskać potrzebne informacje.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy ustali je w innej wysokości.
W ocenie Sądu zakwestionowanie deklaracji złożonej przez podatnika powinno nastąpić w trybie określonym w art. 168 par. 2 Kpa. W aktach sprawy brak dowodów potwierdzających wezwanie podatnika do skorygowania deklaracji w zakreślonym terminie wraz z podaniem przyczyn, z powodu których deklarację tę poddaje się wątpliwość. Zapoznanie podatnika z materiałami wymiarowymi i projektem wymiaru podatku nie spełnia wymogów wynikających z art. 168 par. 2 Kpa.
Z całokształtu materiału dowodowego sprawy, w szczególności z odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego oraz uzasadnienia decyzji odwoławczej wynika, że powodem wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 1993 r. było zastosowanie przez organy podatkowe innej metody obliczenia struktury zakupów towarów dla celów ustalenia podatku należnego, niż to uczynił podatnik.
Z powołanych materiałów wynika, że podatnik zastosował ściśle przepis art. 30 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w omawianym okresie, natomiast organy podatkowe interpretując ten przepis kierowały się zasadami logiki, co wynika wprost z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę.
W ocenie Sądu przepis art. 30 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu pierwotnym budził uzasadnione wątpliwości co do sposobu ustalenia struktury zakupów, skoro ustawodawca użył sformułowania, że proporcje te powinny być ustalone w oparciu o "udokumentowane zakupy", metoda przyjęta przez podatnika nie była sprzeczna z przepisem. Najlepszym dowodem na to, że przepis ten był nieprecyzyjny jest fakt dodania nowelą z dnia 9 grudnia 1993 r. /Dz.U. 1993 nr 129 poz. 599/ zdania drugiego w art. 30 ust. 1, które wyjaśniło, że dla obliczenia proporcji, o których mowa w zdaniu pierwszym, przyjmuje się wyłącznie towary przeznaczone do dalszej sprzedaży według cen uwzględniających podatek.
Nieprecyzyjne sformułowanie przepisu prawnego, w oparciu o który podatnik ma obowiązek dokonać obliczenia podatku, nie może być podstawą do zakwestionowania przez organ podatkowy złożonej przez podatnika deklaracji, jeśli nie można wykazać, że podatnik dopuścił się oczywiście błędnej interpretacji prawa. W omawianej sprawie redakcja przepisu art. 30 ust. 1 ustawy o VAT uzasadniała w ocenie Sądu interpretację zastosowaną przez podatnika.
Przepisy prawne, w oparciu o które podatnicy mają obowiązek obliczać i wpłacać podatki, powinny być zredagowane w sposób jednoznaczny, nie wymagający skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych, w szczególności stosowania wykładni logicznej, w miejsce gramatycznej.
Skoro zakwestionowanie deklaracji składanych przez skarżącego i wydanie decyzji w sprawie podatku VAT nastąpiło w związku z obowiązywaniem nieprecyzyjnego przepisu prawa /art. 30 ust. 1 ustawy o VAT/, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wydane decyzje naruszają zasady obowiązujące w Rzeczypospolitej Polskiej jako państwie prawa /w szczególności art. 1 przepisów konstytucyjnych pozostawionych w mocy przez art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą RP oraz o samorządzie terytorialnym - Dz.U. nr 84 poz. 426/ i z tej przyczyn podlegają uchyleniu na podstawie art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 Kpa.