Wyrok NSA oz. w Gdańsku z 16 września 1992 r., SA/Gd 843/92

Teza

Nadpłata podatku, wynikająca z uchylenia decyzji wydanej w trybie art. 5 ust. 3 z dnia 19 grudnia 1980 r. /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ podlega oprocentowaniu na podstawie art. 29 ust. 2 tej ustawy.

Uzasadnienie

Izba Skarbowa w T. decyzją (...) z dnia 31 marca 1992 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia 14 lutego 1992, mocą której Miejskiej Spółdzielni Zaopatrzenia i Zbytu "Samopomoc Chłopska" w G.-D. odmówiono zapłaty odsetek od zwróconej nadpłaty w podatku od wzrostu wynagrodzeń za 1990 r. W podstawie prawnej wydanych w sprawie decyzji powołano art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./.

Organ odwoławczy podał, że na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylona została decyzja Izby Skarbowej w T., którą utrzymano w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w W. określające Spółdzielni w 1990 r. podatek od wzrostu wynagrodzeń i podatek od płac.

Decyzją wydaną po wyroku organ odwoławczy uchylił decyzje pierwszoinstancyjne i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Ponownie wydanymi decyzjami Urząd Skarbowy w W. określił wymienione podatki w niższych kwotach, a mianowicie w podatku od płac do zwrotu wynikała kwota 15.477 tys. zł, zaś w podatku od wzrostu wynagrodzeń do zwrotu kwota 394.313 tys. zł.

Urząd Skarbowy w W. w dniu 16 grudnia 1991 r. dokonał zwrotu nadpłat występujących w wymienionych podatkach, a ponadto zwrócił Spółdzielni odsetki za zwłokę liczone od zaległych wpłat podatku od wzrostu wynagrodzeń w kwocie 156.169 tys. zł oraz podane koszty egzekucyjne w wysokości 34.129 tys. zł. Łącznie organ podatkowy zwrócił Spółdzielni kwotę 600.089 tys. zł.

Zarówno organ podatkowy I instancji, jak i organ odwoławczy nie uwzględniły żądania Spółdzielni zapłaty odsetek w wysokości 307.186 tys. zł, na którą to kwotę składały się odsetki liczone od zwróconej nadpłaty podatku od wzrostu wynagrodzeń oraz odsetek za zwłokę w tym podatku, a także zwróconych kosztów egzekucyjnych.

Przytaczając w uzasadnieniu decyzji odwoławczej treść art. 29 ust. 2 cyt. ustawy organ odwoławczy stwierdził, że oprocentowaniu podlegają nadpłaty zwracane w takiej sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstało z chwilą doręczenia stronie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania w trybie przepisu art. 5 ust. 1 cyt. ustawy.

Natomiast w przypadku osób prawnych moment powstania zobowiązania podatkowego określają przepisy prawa i do obliczenia podatków zobowiązana jest ta osoba prawna. W przypadku stwierdzenia różnic w deklarowanych należnościach podatkowych organ podatkowy wydaje decyzję w trybie art. 5 ust. 3 cyt. ustawy, która określa, a nie ustala wysokość zobowiązania podatkowego.

W konkluzji organ odwoławczy zauważył, że nie podlegają oprocentowaniu nadpłaty wynikłe z uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wydanej na podstawie art. 5 ust. 3 cyt. ustawy, tj. nadpłaty powstałe na skutek błędów popełnianych przez podatnika zobowiązanego do samoobliczenia podatków, chociażby błąd spowodowany był mylną informacją co do interpretacji przepisów prawnych udzieloną podatnikowi przez organ podatkowy. Zatem zapłata odsetek od tak powstałych nadpłat sprzeczna byłaby z literalnym brzmieniem art. 29 ust. 2 cyt. ustawy.

W skardze z dnia 15 kwietnia 1992 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółdzielnia zarzuciła zaskarżonej decyzji, iż wydana została niezgodnie z przepisami art. 29 ust. 1 i 2 cyt. ustawy. Rozróżnienie między określeniem a ustaleniem zobowiązania podatkowego dokonane przez organ podatkowy uznane zostało za chybione, gdyż w sensie logicznym sformułowania te są tożsame. W celu uzasadnienia tego stanowiska w skardze przytoczono rozstrzygnięcia poprzednio wydanych decyzji, w których użyto określenia "ustalenie" podatku od wzrostu wynagrodzeń. Zarzucono także organowi podatkowemu interpretację contra legem zarówno art. 29, jak i 5 cyt. ustawy, która prowadzi do przerzucenia na podatnika skutków błędnie wydanych decyzji.

W odpowiedzi na skargę z dnia 20 maja 1992 r. Izba Skarbowa w T. wnosiła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Wyrokiem z dnia 31 października 1991 r. /SA/Gd 874/91/ Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku uchylił decyzję odwoławczą Izby Skarbowej w T. i stwierdził, że decyzje organów podatkowych ustalające podatek od wzrostu wynagrodzeń i podatek od płac w części dotyczącej wypłat zapomóg z funduszu socjalnego sprzeczne są z przepisami prawa materialnego. Zatem przyjąć należało, że istnieją podstawy do stwierdzenia, iż - wobec braku obowiązku podatkowego - kwoty podatku od wzrostu wynagrodzeń i podatku od płac zapłacone w przytoczonych okolicznościach były kwotami nienależnie uiszczonymi czyli nadpłatami. Pogląd podzielić musiały organy podatkowe, skoro dokonały zwrotu nadpłat stosownie do przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Pozostał jednakże sporny problem między organami podatkowymi a skarżącą Spółdzielnią, wywodzący swój byt z treści art. 29 ust. 2 cyt. ustawy, a odnoszący się do oprocentowania zwracanej nadpłaty w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Zwrócić przy tym należy uwagę, iż oprocentowaniu podlegają nadpłaty czyli nadpłacone lub nienależnie uiszczone podatki, nie zaś odsetki za zwłokę czy koszty egzekucyjne.

Zauważyć przede wszystkim należy, iż treść art. 29 ust. 2 cyt. ustawy uległa istotnej zmianie począwszy od 1 stycznia 1990 r. O ile do tej daty obowiązek oprocentowania nadpłaty uregulowany został od strony podmiotowej, gdy wymieniono konkretne podmioty, którym zwracane nadpłaty podlegały oprocentowaniu, to po tej dacie przepis art. 29 ust. 2 przeredagowano w ten sposób, że określa on tylko sytuację, w której następuje oprocentowanie nadpłaty. Zatem prawidłowy musi być wniosek, iż przepis art. 29 ust. 2 cyt. ustawy nie zawiera żadnych ograniczeń podmiotowych i stąd żądanie - co do zasady - skarżącej Spółdzielni było uzasadnione.

Jednakże organ podatkowy wskazał na inną okoliczność sprawy, która uniemożliwiała oprocentowanie zwracanej skarżącej Spółdzielni nadpłaty. W ocenie organu podatkowego oprocentowaniu podlegają tylko nadpłaty powstałe na skutek uchylenia lub zmiany decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast te decyzje, które uchylone zostały wskutek wyroku sądowego określały tylko wysokość zobowiązania podatkowego.

Nie można z tym stanowiskiem się zgodzić, po pierwsze z tego powodu, iż przepis art. 29 ust. 2 cyt. ustawy nie wprowadza żadnego rozgraniczenia na decyzje ustalające i określające wysokość zobowiązania podatkowego.

Po drugie, z punktu widzenia semantycznego czasownik "ustalić" oznacza m.in. "szczegółowo coś określić". Tym, co szczegółowo się określa zarówno w przypadku trybu określonego w art. 5 ust. 1 cyt. ustawy, jak i art. 5 ust. 3 ustawy jest zawsze wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem należało przyznać rację temu sformułowaniu skargi, które wskazywało na tożsamy zakres pojęć "ustalić" i "określić".

Niezależnie od powyższych stwierdzeń, gdyby nawet przyjąć, że określenie "decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego" użyte w art. 29 ust. 2 cyt. ustawy wykazuje szerszy zakres niż pojęcie "określenie wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji", to jednakże nie byłby nieprawidłowy wniosek, że w określeniu "decyzja ustalająca (...)" mieści się również zakres pojęcia "decyzja określająca (...)". Zatem skoro oprocentowaniu podlega nadpłata wynikła w związku z uchyleniem lub zmianą decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, to takiemu oprocentowaniu podlega również nadpłata powstała w związku z uchyleniem lub zmianą decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Można byłoby powiedzieć również i w ten sposób, że w istocie w rozpoznawanej sprawie nastąpiło ustalenie zobowiązania podatkowego skarżącej Spółdzielni w pierwotnych decyzjach, jeżeli ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego obejmuje się nie tylko treść obowiązku podatkowego, ale również wysokość podatku wypływającego z zakresu obowiązku. Zmiana bowiem wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na skarżącej Spółdzielni nastąpiła na skutek interpretacji prawa materialnego, co powodowało, że obowiązkiem podatkowym objęto tę sferę działalności skarżącej Spółdzielni, która nie wykazana została w deklaracjach podatkowych i stąd nastąpiła zmiana w wysokości podatków.

Przyjmując przedstawiony tok rozumowania Sąd nie podzielił stanowiska organu podatkowego, w szczególności zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i dlatego też uznał, że odmowa oprocentowania nadpłat zwracanych skarżącej Spółdzielni nie znajduje oparcia w treści art. 29 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Podkreślenia wymaga, iż Sąd w sprawie niniejszej wypowiedział się co do zasady. Natomiast kwestie szczegółowe, w tym znaczeniu przedmiot oprocentowania, wysokość nadpłaty podlegającej oprocentowaniu czy sama wysokość kwoty oprocentowania pozostawiono do rozważenia w ponownym postępowaniu, gdyż i treść wydanych w sprawie decyzji odnosiła się do zasady, a nie rozstrzygano w nich wysokości żądań skarżącej Spółdzielni.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 Kpa uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą, a o kosztach postępowania orzekł na mocy art. 208 Kpa.