Uzasadnienie
Dnia 14 sierpnia 1980 r. Witold i Barbara małżonkowie A. zawarli z Jadwigą K. w Państwowym Biurze Notarialnym w G. warunkową umowę sprzedaży połowy udziału w nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym, położonej w G. przy ul. K. nr 25, o powierzchni 580 m2 /rep. A nr 1362 za rok 1980/. W par. 3 tej umowy wartość czynności cywilnoprawnej określono na 800.000 zł, od której notariusz - jako płatnik - obliczył i pobrał należną opłatę skarbową w wysokości 80.000 zł.
Urząd Skarbowy w G., po otrzymaniu wypisu aktu notarialnego, wezwał dnia 5 stycznia 1981 r. strony kontraktu do podwyższenia wartości czynności cywilnoprawnej w terminie dwutygodniowym. Wobec braku odpowiedzi na wysłane wezwanie, organ podatkowy zlecił biegłym w dniu 15 czerwca 1983 r. opracowanie opinii szacunkowej. Według końcowych wyliczeń opracowanego elaboratu wartość udziału w nabytej nieruchomości wynosiła 3.263.000 zł, przy czym przy ustalaniu tej wartości uwzględniono te postanowienia umowy, które odnoszą się do podziału nieruchomości quoad usum. W ten sposób ustalona wartość czynności cywilnoprawnej stała się podstawą do wydania dnia 3 grudnia 1983 r. przez Urząd Skarbowy decyzji wymiarowej opłaty skarbowej w wysokości 326.300 zł /do przypisania 246.300 zł/
Rozpoznając odwołanie Jadwigi K., Izba Skarbowa w Gdańsku decyzją nr IS-III-3/3252/05/3282/84 z dnia 30 kwietnia 1984 r. zmniejszyła wymiar opłaty skarbowej o 26.900 zł, wychodząc z założenia, że do podstawy opodatkowania można zaliczyć jedynie wartość przyszłego przeniesienia udziału we własności nieruchomości, który wynosi 2.994.000 zł.
W skardze do sądu administracyjnego na tę decyzję Jadwiga K. zarzucała przede wszystkim zawyżenie wartości nabytego prawa, a poza tym - jej zdaniem - liczba pokoi mieszkalnych w budynku sprawia, że jest prawdopodobieństwo ich zasiedlenia w drodze administracyjnej, co ma wpływ na ustalenie wartości rynkowej budynku.
Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wnosiła o jej odrzucenie na podstawie art. 14 i 18 ustawy z dnia 31 stycznia 1980 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym oraz o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego /Dz.U. nr 44 poz. 8/, z takim uzasadnieniem, że postępowanie zostało wszczęte przed dniem 1 września 1980 r. /dnia 14 sierpnia 1980 r./, to jest w momencie dokonania czynności cywilnoprawnej z równoczesnym ustaleniem i uiszczeniem opłaty skarbowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111/ organami podatkowymi są: terenowe organy administracji państwowej, okręgowe zarządy dochodów państwa i kontroli finansowej oraz, w zakresie określonym ustawami, także inne organy.
Wobec wniosku Izby Skarbowej o odrzuceniu skargi, należy odpowiedzieć na pytanie, czy płatnik /notariusz/ jest organem podatkowym w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu in fine i czy jego czynności, polegające na obliczaniu i pobieraniu od zobowiązanego opłaty skarbowej /art. 3 ust. 4 cytowanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. nr 45 poz. 226/, są czynnościami w rozumieniu art. 61 Kpa wszczynającymi postępowanie podatkowe.
W myśl art. 1 Kpa, organami uprawnionymi do wydawania decyzji administracyjnych w indywidualnych sprawach są nie tylko organy administracji państwowej, lecz także inne organy wymienione w par. 2 tego artykułu. Postępowanie administracyjne w swej istocie, poza wydawaniem zaświadczeń /dział VII/ i postanowień /art. 123 i nast./, zmierza do wydania decyzji, która rozstrzyga i kończy sprawę w danej instancji. Rozstrzygnięcie w formie decyzji charakteryzuje się tym, że służy od niej odwołanie do organu wyższego stopnia i w tym zakresie kodeks nie przewiduje żadnych wyjątków.
Kodeks postępowania administracyjnego ani też przepisy podatkowe nie przyznają płatnikowi uprawnień do wydawania decyzji administracyjnych, a jego obowiązki, sprowadzające się do czynności techniczno-rachunkowych, zostały wyraźnie zdefiniowane w art. 3 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Brak uprawnień płatnika do wydawania decyzji administracyjnych sprawił, że ustawodawca przewidział w art. 175 par. 1 Kpa dla podatnika szczególny środek ochrony, wyrażający się możliwością wystąpienia do organu podatkowego z żądaniem sprostowania obliczenia podatku przez płatnika, bądź uznania nieistnienia obowiązku podatkowego oraz o zwrot pobranej kwoty. Od takiej decyzji organu podatkowego przyznaje się prawo odwołania. jedynie płatnikom podatku od wynagrodzeń, będącym jednostkami gospodarki uspołecznionej, przyznaje się uprawnienia zastrzeżone dla organów podatkowych. Wydanie decyzji w tych sprawach następuje na żądanie podatnika, wniesione przed upływem roku od pobrania podatku. W tym samym terminie płatnik może nawet wydać decyzję z urzędu, a od takiej decyzji służy podatnikowi odwołanie do organu podatkowego /art. 175 par. 2 Kpa/.
Z porównania treści obu przepisów wynika, że tylko niektórym płatnikom podatku od wynagrodzeń przyznaje się uprawnienia organu orzekającego, z czego wynika dalszy wniosek, że czynności podjęte przez takich płatników mają cechy czynności postępowania administracyjnego.
Kierując się przedstawionymi rozważaniami, należało na postawione wyżej pytanie udzielić następującej odpowiedzi:
Płatnik w rozumieniu art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111/ nie jest organem podatkowym w znaczeniu określonym w art. 1 Kpa, a czynności przez niego podejmowane w celu obliczenia i pobierania należności podatkowych mają charakter jedynie czynności techniczno-rachunkowych, które nie wszczynają postępowania podatkowego w znaczeniu art. 61 Kpa.
Z tych względów należało uznać, że postępowanie podatkowe w sprawie zostało wszczęte dopiero po doręczeniu przez organ podatkowy podatnikom wezwania do podwyższenia wartości czynności cywilnoprawnej /5 stycznia 1981 r./ i dlatego wniosek Izby Skarbowej o odrzucenie skargi nie mógł być uwzględniony.
Skarga natomiast zasługiwała na uwzględnienie z następujących przyczyn proceduralnych:
Skarżąca już w postępowaniu przed organem I instancji, a także w postępowaniu odwoławczym, kwestionowała zawarte w opinii opracowanej przez biegłych ustalenia, które miały istotny wpływ na wartość czynności cywilnoprawnej podlegającej opodatkowaniu, wnioskując o powołanie innych biegłych. Wniosek ten bez żadnego uzasadnienia nie został w toku postępowania uwzględniony. Trafność zarzutu skarżącej co do prawidłowości opinii sporządzonej przez biegłych może znajdować uzasadnienie w opinii inż. Edwarda N., sporządzonej dnia 2 sierpnia 1984 r. dla potrzeb Sądu Rejonowego w G. w sprawie I C 328/81 z powództwa Jadwigi K. przeciwko Witoldowi i Barbarze małżonkom A. o złożenie oświadczenia woli w sprawie przeniesienia udziału we własności nieruchomości. Według treści tej opinii, wartość czynności cywilnoprawnej dla potrzeb podatkowych została zawyżona o 1.739.000 zł, głównie dlatego, że nie uwzględniono tabeli wycen, obowiązującej w 1980 r. /w tym roku zawarto umowę/ oraz ze względu na budzący wątpliwości przyjęty stopień zużycia budynku.
Powyższe okoliczności pozwalają na ocenę, że w toku postępowania podatkowego zostały naruszone przepisy art. 77 par. 1, art. 78 par. 1 oraz art. 80 Kpa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 207 par. 2 pkt 3 Kpa i dlatego należało orzec, jak w punkcie pierwszym sentencji.