Wyrok NSA oz. w Gdańsku z 17 listopada 1993 r., SA/Gd 943/93

Teza

Do ceny zakupu "środka trwałego" nie można doliczać kosztów dodatkowych.

Sentencja

1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Uzasadnienie

Spółka cywilna K. P. i Cz. W. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu i usług.

Urząd Skarbowy ustalił K. P. zobowiązanie w podatku dochodowym za 1991 r.

Z uzasadnienia decyzji odwoławczej wynikało, że dochód ustalono na podstawie danych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów po uwzględnieniu korekty kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu podatkowego do kosztów owych nie można było zaliczyć kosztów na kwotę 7.585.000 zł, obejmujących zakup pieca c.o. o wartości 4.950.000 zł i świadczenia usługi na kwotę 2.635.000 zł. polegającej na wykonaniu czopucha do tego pieca. Ta druga kwota odzwierciedlająca wartość środka trwałego powinna stanowić podstawę do naliczania amortyzacji środka trwałego i koszt uzyskania przychodów stanowiłaby kwota amortyzacji, nie zaś ogólna wartość środka trwałego.

Na skutek odwołania K. P. w którym zakwestionowano przyjęcie dwóch, różnych urządzeń do jednej grupy środków trwałych, Izba Skarbowa odwołania nie uwzględniła i zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy.

W uzasadnieniu decyzji odwoławczej podano, że powołując się na wyjaśnienia rzemieślnika instalującego piec, bez czopucha piec nie mógłby funkcjonować i dlatego zainstalowano piec c.o. wraz z czopuchem, który należało traktować jako całość. Stąd podlegał on amortyzacji na podstawie prowadzonej ewidencji środków trwałych.

W skardze do NSA K. P. podtrzymała stanowisko zawarte w odwołaniu, iż czopuch nie może stanowić jednego urządzenia traktowanego jako środek trwały. Ponadto wskazując na definicję środka trwałego zawartą w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1989 r. stwierdzono, że wspomniane przedmioty nie mogły stanowić środka trwałego z uwagi na to, że ich cena zakupu wynosiła mniej niż 5 mln zł. Zarzucono również zaskarżonej decyzji, iż wydana została bez należytego wyjaśnienia stanu sprawy, zaś złożone przez podatniczkę wyjaśnienia nie były nawet przedmiotem próby ich przeanalizowania, a ponadto bezpodstawnie odstąpiono od powołania rzeczoznawcy, którego opinia ostatecznie rozstrzygałaby problem środka trwałego.

W odpowiedzi na skargę wnoszono o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podkreślenia wymaga przede wszystkim ta okoliczność sprawy, że zarówno w decyzji odwoławczej, jak i w decyzji pierwszoinstancyjnej nie powołano żadnych przepisów prawnych regulujących kwestie uznania przedmiotów za środki trwałe i dalszych konsekwencji związanych z tym środkami. Zatem wspomniane decyzje w sposób rażący naruszały postanowienia art. 107 par. 1 i 3 Kpa.

Brak prawnego umotywowania wydanych w sprawie decyzji powoduje, że analizy, mających znaczenie w sprawie przepisów prawnych dokonywać musi Sąd. Kwestią podstawową w sprawie była odpowiedź na pytanie, czy wydatek poniesiony na zakup pieca c.o. mógł być traktowany w kategorii kosztów uzyskania przychodów, czy też suma wydatków na zakup pieca i jego zainstalowania przesądzała o tym, iż był to środek trwały, a wówczas koszty uzyskania przychodów stanowiłyby odpisy amortyzacyjne?

Pierwsze pytania w części dotyczącej rozgraniczenia wydatków na takie, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, które nie mogą stanowić tych kosztów wyprowadzić należało z treści przepisów art. 12 ust. 2 pkt 2 i art. 13 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /Dz.U. 1989 nr 27 poz. 147 ze zm./. Takiego też zróżnicowania dokonały organa podatkowe odmawiając skarżącej uznania wydatków poniesionych na zakup pieca c.o. i jego zainstalowania, gdyż uznały zakupiony przedmiot wraz ze świadczoną usługą za środek trwały.

Wobec tego następną kwestią do rozważenia pozostaje określenie pojęcia "środek trwały". W tym zakresie odpowiedzi szukać należało w dwóch przepisach ustawowych. Pierwszy z tych przepisów zawarty został w art. 12 ust. 5 cyt. ustawy i stanowił, że określenia składników majątkowych uznawanych za środki trwałe, aktualizacji ich wyceny oraz amortyzacji tych składników dokonuje się według zasad ustalonych w odrębnych przepisach dla celów podatku dochodowego do osób prawnych. Natomiast drugi - art. 12 ust. 6 cyt. ustawy stanowił, że Minister Finansów określił, w odniesieniu do podatników nie obowiązanych do prowadzenia ksiąg handlowych, sposób ustalania wartości początkowej oraz ewidencjonowania środków trwałych.

Porównując treść przytoczonych przepisów, przede wszystkim należy zauważyć, iż drugi z tych przepisów /art. 12 ust. 6/ odnosi się tylko do podatników prowadzących księgi podatkowe, a zatem pierwszy z przepisów /art. 12 ust. 5/ powinien mieć zastosowanie do wymienionych podatników, a również tych, którzy prowadzą księgi handlowe. W przeciwnym bowiem razie art. 12 ust. 5 powinien był mieć również takie same zastrzeżenia, jak w art. 12 ust.

6. Skoro zastrzeżenia nie wymieniono wprost, to nie może ono być domniemywane.

Następnie zwraca uwagę użyta w porównywanych przepisach terminologia w zakresie pojęcia "środek trwały". Mianowicie w art. 12 ust. 5 użyto sformułowania "składniki majątkowe uznane za środki trwałe", zaś w art. 12 ust. 6 "ustalenie wartości początkowej środka trwałego". Zgodnie z kolejnością stanowionych przepisów, a także ekonomicznymi właściwościami środka trwałego, to dany przedmiot należy zakwalifikować najpierw ogólnie do środków trwałych, a dopiero potem ustalać jego wartość początkową, która będzie w zasadzie wyższa niż wartość jednostkowa przedmiotu uznanego za środek trwały.

Wobec tego, mając na uwadze powyższe rozważania, w dalszej kolejności sięgnąć należało do przepisów regulujących kwestie uznawania przedmiotów /składników majątkowych/ za środek trwały. Na podstawie odesłania zawartego w art. 12 ust. 5 cyt. ustawy kwestię tę unormowało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1989 r. w sprawie uznawania składników majątkowych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz zasad aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 72 poz. 429 ze zm./, na które trafnie wskazała w skardze skarżąca. Stosownie w par. 2 ust. 1 tego rozporządzenia za środki trwałe uznaje się, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, które nie miało zastosowania w sprawie, poszczególne przedmioty majątkowe, kompletne i zdatne do użytku w momencie przekazania do użytkowania, przeznaczone do długotrwałego wykorzystywania na własne potrzeby podmiotu gospodarczego, których cena zakupu lub koszt wytworzenia są wyższe niż 5 mln zł, a okres użytkowania przekracza rok.

Z treści tego przepisu wynika istotna przesłanka przy kwestionowaniu przedmiotu do grupy środków trwałych, co podkreślano w skardze, a mianowicie to, by cena zakupu przedmiotu była wyższa niż 5 mln zł. Wprawdzie ust. 2 par. 2 cyt. rozporządzenia dopuszcza wyjątki od tej reguły w postaci niższej ceny zakupu, to jednakże ten wyjątek potwierdza tylko regułę, iż wspomniana przesłanka jest koniecznym warunkiem uznania przedmiotu za środek trwały.

Dla jasności obrazu sprawy, a także z uwagi na to, że w odpowiedzi na skargę organ podatkowy powołał się na pojęcie "wartości początkowej środka trwałego", podać należy, iż na podstawie art. 12 ust. 6 cyt. ustawy wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z 28.2.1990 r. w sprawie zasad ustalania wartości początkowej i ewidencjonowania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez podatników podatku dochodowego nie obowiązanych do prowadzenia ksiąg handlowych /Dz.U. nr 18 poz. 106 ze zm./. W par. 1 i 2 tego rozporządzenia określono, że za wartość początkową środka trwałego uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę nabycia, którą stanowi cena wynikająca z rachunku powiększona o koszty uboczne związane z zakupem, powstałe do chwili przekazania środka trwałego do użytkowania. Stąd powstaje taka możliwość, że wartość początkowa środka trwałego przewyższa faktyczną cenę zakupu.

Jednakże przepis ten nie jest przepisem, który rozsądza o zakwalifikowaniu danego przedmiotu do środków trwałych. Celem tego przepisu było ustalenie wartości środka trwałego, która stanowiła podstawę do naliczenia amortyzacji. Podatnicy prowadzący księgi podatkowe nie ewidencjonują kosztów w tak rozbudowany sposób, jak podatnicy prowadzący księgi handlowe i dlatego też dla tych podatników należało określić podstawę amortyzacji środka trwałego. Natomiast podatnicy prowadzący księgi handlowe, z istoty tego rodzaju księgowości, stosowanymi operacjami księgowymi ustalają wartość początkową środka trwałego /wartość brutto/, która jest czynnością następczą wobec pierwotnej czynności uznania składnika majątkowego za środek trwały. Zatem na podstawie tutaj omówionych przepisów organ podatkowy nie mógł twierdzić, iż skarżąca zakupiła środek trwały.

Pozostaje wobec tego wrócić do przepisu o uznaniu przedmiotu za środek trwały, który zawiera istotną przesłankę, by cena zakupu przedmiotowego pieca wynosiła 4.950.000 zł, to z tego tylko powodu piec ów nie mógł być uznany za środek trwały. Natomiast skarżąca nie uważała za stosowne uznać tego przedmiotu za środek trwały z uwagi na niższą cenę, do czego uprawniałby ją tylko par. 2 ust. 2 cyt. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1989 r. Podkreślenia wymaga, iż z definicji środka trwałego nie wynika, iż można do ceny zakupu doliczyć dodatkowe koszty i dlatego też i z tych powodów pogląd organu podatkowego nie mógł się utrzymać.

Przyjęcie innego poglądu prowadziłoby też to tak nieuzasadnionych rozbieżności, iż środkiem trwałym byłby zarówno przedmiot o cenie zakupu 50 mln zł, jak i przedmiot o cenie zakupu 1 mln zł, lecz powiększonej o koszty instalacji w wysokości 10 mln zł.

Z tych wszystkich względów uznać należało, iż wydatki poniesione na zakup pieca c.o. i jego zainstalowanie mieściły się w kosztach uzyskania przychodu, a stąd pominięcie ich w obliczeniu podstawy opodatkowania stanowiło naruszenie prawa materialnego, szczegółowo wskazanego wyżej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Przyjmując innego rodzaju stanowisko bez znaczenia w sprawie pozostały zarzuty skargi opierające się na naruszeniu przepisów formalnych.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 Kpa uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą.