Wyrok NSA oz. w Gdańsku z 29 września 1995 r., SA/Gd 976/95

Teza

Przepis przejściowy, zamieszczony w par. 10 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych /Dz.U. nr 132 poz. 635/, jako wydany w trakcie roku podatkowego, jest sprzeczny z zasadami państwa prawnego, nie pozwala bowiem podatnikom na racjonalne planowanie prowadzenia działalności.

Uzasadnienie

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Ustawą z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw, opublikowaną w Dz.U. z dnia 31 grudnia 1993 nr 134 poz. 646 rozszerzony został zakres ryczałtowego opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przewidziany w art. 30 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/.

Na mocy znowelizowanego art. 30 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono ryczałtowy 9 procent podatek od przychodów z działalności gospodarczej lub z wykonywania wolnego zawodu w przypadkach:

a/ rozpoczęcia w roku podatkowym tej działalności samodzielnie lub w formie spółki cywilnej osób fizycznych, b/ gdy w roku poprzedzającym rok podatkowy kwota przychodów uzyskanych przez osobę prowadzącą działalność samodzielnie lub suma przychodów wspólników spółki cywilnej, której wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne, nie przekroczyła 1.200.000.000 zł. Na podstawie delegacji zamieszczonej w art. 30 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Minister Finansów został upoważniony do obniżenia stawek podatku oraz określenia zakresu podmiotowego, warunków, zasad i trybu poboru tego podatku.

Na podstawie tego upoważnienia Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 23 grudnia 1993 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych /Dz.U. nr 132 poz. 635/ zastrzegł w par. 3, że ryczałtowe opodatkowanie nie może dotyczyć niektórych podatników; uściślił regulację zawartą w art. 30 ust. 1 pkt 6 lit. "a" ustawy przewidując, że podatnicy /uzyskujący przychody z działalności gospodarczej lub z wykonywania wolnego zawodu/, którzy rozpoczną działalność w roku podatkowym podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, jeżeli nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej /bez względu na wysokość uzyskiwanych przychodów/.

Odnośnie do podatników, którzy uzyskali przychody w poprzednim roku podatkowym w rozporządzeniu w par. 1 ust. 2 pkt 1 powtórzono rozwiązanie ustawowe z art. 30 ust. 1 pkt 6 lit. "b".

W rozporządzeniu określono też zróżnicowanie stawki zryczałtowanego podatku - w zależności od rodzaju działalności gospodarczej oraz rodzaje ewidencji, które obowiązani są posiadać podatnicy, zasady ich prowadzenia i terminy wpłaty podatku.

W świetle przedstawionego wyżej stanu prawnego za trafną należało uznać interpretację mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa przedstawioną w wystąpieniach pełnomocnika skarżącej.

Przede wszystkim zasadny jest pogląd, że podatnikami podatku dochodowego w świetle ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. i ww. rozporządzenia Ministra Finansów są wyłącznie osoby fizyczne.

Osoby te opłacają podatek w formie zryczałtowanej od przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub w ramach spółki cywilnej w warunkach określonych ww. rozporządzeniem.

W sprawie jest bezsporne, że skarżąca uzyskiwała w roku 1993 wyłącznie przychody z tytułu udziału w spółce cywilnej osób fizycznych "B." a wysokość przychodów uzyskanych przez wspólników przekroczyła zdecydowanie granicę określoną w par. 1 ust. 2 pkt 1 lit. "b" ww. rozporządzenia.

W 1994 r. skarżąca uzyskiwała przychody z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie w tym samym zakresie /skup i sprzedaż zwierząt rzeźnych/.

W tej sytuacji faktycznej, w ocenie Sądu, błędny jest pogląd organów podatkowych, że skarżąca rozpoczęła działalność w 1994 r. i z tego względu, niezależnie od swego zamiaru miała obowiązek opłacać podatek zryczałtowany.

Przepis par. 1 ust. 2 nie może być interpretowany w ten sposób, jak to zdają się czynić organy podatkowe, że warunki określone w pkt 1 tego przepisu mają zastosowanie tylko do podatników prowadzących w roku poprzednim działalność w tej samej formie tzn. np. że podatnik uzyskujący w roku poprzednim przychody z udziału w spółce nie jest uważany za osobę rozpoczynającą działalność w następnym roku podatkowym jeżeli kontynuuje działalność w ramach spółki cywilnej.

Rozumowanie to nie jest trafne z tego względu, że przepis par. 1 ust. 2 określając zakres przedmiotowy posługuje się pojęciem "podatnik", a określenie to w tym podatku dotyczy osób fizycznych.

W ocenie Sądu świadczy to o tym, że skarżąca jeśli nie mogła na początku stycznia 1994 r. wejść w posiadanie przepisów opublikowanych w ostatnim dniu roku poprzedzającego rok podatkowy /niedopuszczalna praktyka legislacyjna, wielokrotnie uznawana w orzecznictwie sądowym za naruszającą zasady demokratycznego państwa prawa/ miała uzasadnione podstawy zakładać, że obowiązuje ją opodatkowanie na zasadach ogólnych, a nie w formie zryczałtowanej.

Stosunkową przejrzystość przepisów regulujących opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym zburzył Minister Finansów dodając rozporządzeniem z dnia 25 stycznia 1994 r. /Dz.U. nr 15 poz. 52/ ust. 5 do par. 1 rozporządzenia w brzmieniu:

Podatnicy, którzy rozpoczęli działalność w roku poprzedzającym rok podatkowy i osiągnęli w przeliczeniu na cały rok podatkowy przychody w kwocie przekraczającej 1.200.000.000 zł mogą do dnia 31 grudnia tego roku zawiadomić właściwy urząd skarbowy o zrzeczeniu się prawa do opłacania w następnym roku podatkowym zryczałtowanego podatku dochodowego.

Wydawać by się mogło, że przepis ten, obowiązujący od 3 lutego 1994 r., nie może dotyczyć roku 1994, ponieważ byłby niewykonalny. Minister Finansów wprowadził w tej sytuacji tym samym rozporządzeniem z dnia 15 stycznia 1994 r. przepis par. 10 ust. 5 lit. "a", w którym zarządził, że podatnicy, którzy uruchomili działalność w 1993 r. i spełniają warunek określony w par. 1 ust. 5 mogą złożyć zawiadomienie we właściwym urzędzie skarbowym - o zrzeczeniu się prawa do opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego w 1994 r., w terminie do dnia 28 lutego 1994 r.

Przepis ten zmienił sytuację prawną podatników, którzy w świetle pierwotnego tekstu ww. rozporządzenia nie mieli obowiązku opłacania podatku dochodowego w formie ryczałtu. Unormowanie to wydaje się uzależniać formę opodatkowania w 1994 r. w stosunku do podatników, którzy w roku 1993 uruchomili działalność i osiągnęli z niej przychody w przeliczeniu na cały rok podatkowy w kwocie przekraczającej 1.200.000.000 zł od tego, że w terminie do dnia 28 lutego 1994 r. złożą zawiadomienie o zrzeczeniu się prawa /podkreślenie Sądu/ do opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego w 1994 r. Wykładnia językowa tego przepisu świadczy o tym, że Minister Finansów traktuje ryczałtowe opodatkowanie jako prawo podatnika, a nie jego obowiązek, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z całością uregulowań w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego.

Przepis par. 10 ust. 5 lit. "a" rozporządzenia, obowiązujący od 3 lutego 1994 r. wprowadził paradoksalną sytuację: podatnicy, którzy rozpoczęli działalność gospodarczą w 1993 r. uzyskując z niej przychody przekraczające limity określone w art. 30 ust. 1 pkt 6 ustawy i par. 1 ust. 2 rozporządzenia nie mieli ani prawa ani obowiązku opłacania w 1994 r. podatku dochodowego w formie zryczałtowanej, w świetle przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 1994 r., zaś na podstawie powołanego przepisu zostali zobowiązani do zrzeczenia się - w terminie od 3 lutego do 28 lutego 1994 r. prawa do zryczałtowanego podatku, prawa którego wcześniej nie mieli.

Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie po przeanalizowaniu całokształtu omówionych wyżej unormowań w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego doszedł do przekonania, że przepis par. 1 ust. 5 rozporządzenia nie może mieć zastosowania do opodatkowania w roku 1994. Przepis przejściowy zamieszczony w par. 10 ust. 5 rozporządzenia jako wydany w trakcie roku podatkowego, jest sprzeczny z zasadami państwa prawnego, nie pozwala bowiem podatnikom na racjonalne planowanie warunków prowadzenia działalności, dlatego też sąd, będąc związany - zgodnie z art. 62 Konstytucji RP tylko ustawami, odmówił jego zastosowania w sprawie.

W tej sytuacji bez znaczenia dla oceny legalności decyzji pozostaje dowód złożony przez pełnomocnika skarżącej w sądzie w postaci pisma skarżącej z dnia 26 lutego 1994 r. do Urzędu Skarbowego, w którym oświadcza ona, że od początku 1994 r. zrezygnowała z opodatkowania w formie ryczałtu i prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, wyjaśnia też, że Spółka "B." w okresie od 1 lipca 1993 r. do 31 grudnia 1993 r. uzyskała obrót w wysokości 23.938.929.300 zł.

Należy tylko zauważyć, że pismo to nie zostało rozważone przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, choć - jeżeli zostało złożone w terminie - nie powinno nasuwać wątpliwości co do zasad opodatkowania skarżącej w 1994 r.

W świetle powyższych rozważań należało uznać, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają przepis par. 1 ust. 2 lit. "b" ww. rozporządzenia w stopniu istotnym dla wyniku sprawy, dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 Kpa orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 208 Kpa