Uzasadnienie
Urząd Kontroli Skarbowej w E. po przeprowadzeniu w dniach 18 sierpnia 1994 r. do 2 września 1994 r. kontroli Przedsiębiorstwa Obróbki Spółki z o.o. w G. w protokole wyniku kontroli nr 253/94 z dnia 20 września 1994 r. ustalił, iż Spółka niezasadnie nie zaewidencjonowała przychodu w kwocie 1.212.390.000 zł z tytułu odsetek i określił wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1992 r. w łącznej kwocie 231.012.390.000 zł.
W związku z żądaniem skierowania sprawy na drogę postępowania podatkowego Urząd Skarbowy w M. decyzją z dnia 19 listopada 1994 r. (...) po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego określił należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1992 r. w kwocie 231.012.000 zł.
W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podał, iż skarżąca Spółka powstała z dniem 1 stycznia 1992 r. w wyniku przekształcenia Państwowego Ośrodka Maszynowego w G. a więc powstał nowy podmiot prawny. W tej sytuacji mimo, że Państwowy Ośrodek Maszynowy zaliczył do przychodu w 1991 r. należności w kwocie 1.212.390.000 zł z tytułu należnych lecz nie uiszczonych odsetek i odprowadził od tego należny podatek dochodowy, to z uwagi na fakt rozstrzygnięcia decyzją wszelkich należności podatkowych za 1991 r. nowy podmiot gospodarczy nie ma uprawnień do wybiórczego kwestionowania poszczególnych elementów przychodów, tym bardziej, że otrzymane w sposób faktyczny pieniądze z tytułu odsetek powiększyły jego przychody w 1992 r.
W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego w M. podmiotowa Spółka wniosła o jej uchylenie podnosząc, iż jest następcą prawnym Państwowego Ośrodka Maszynowego, utworzonego na podstawie ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych i dlatego na mocy art. 8 ust. 2 w zw. z art. 45 tej ustawy wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki przekształconego przedsiębiorstwa. W tej sytuacji, skoro podatek dochodowy od przedmiotowej kwoty odsetek został zapłacony przez Państwowy Ośrodek Maszynowy, to brak jest podstaw aby następca prawny likwidowanego przedsiębiorstwa płacił ponownie podatek od tych samych kwot odsetek.
Izba Skarbowa w E. decyzją z dnia 8 lutego 1995 r. (...) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, stwierdzając w uzasadnieniu decyzji, że skarżąca Spółka powstała z dniem 1 stycznia 1992 r. na podstawie ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych i wykonuje działalność na zasadach Kodeksu handlowego, jako nowy podmiot gospodarczy.
W 1992 r. zmienił się całkowicie stan prawny w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, a mianowicie weszła w życie od 1 stycznia 1992 r. nowa ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./. Ustawa ta w art. 39 określiła m.in., iż traci moc ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz, że przepisy uchylonej ustawy mają zastosowanie przy opodatkowaniu dochodów osiągniętych przed dniem 1 stycznia 1992 r.
Nowa ustawa w art. 12 ust. 1 stanowiła, iż w 1992 r. przychodami są otrzymane pieniądze, a w ust. 3 tego artykułu, że za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane w tym roku.
Skarżąca Spółka nabyła wprawdzie prawa i obowiązki po zlikwidowanym Państwowym Ośrodku Maszynowym, to jednak do dochodów przez nią osiągniętych w 1992 r. miały zastosowanie przepisy nowej ustawy, obowiązujące w tym roku.
Nie może być wątpliwości co do tego, że Przedsiębiorstwo Obróbki Mechanicznej w G. Spółka z o.o. jest nowym podmiotem gospodarczym, a tym samym i nowym podmiotem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych.
Jeżeli zatem skarżąca się Spółka prowadziła działalność gospodarcza od dnia 1 stycznia 1992 r. i od tego dnia osiągnęła przychody i dochody jako nowy podmiot gospodarczy i podatkowy /nowy podatnik/, to do opodatkowania tych przychodów i dochodów mogą mieć zastosowanie wyłącznie przepisy obowiązujące od tego roku. Skoro bezsporne jest to, że Spółka otrzymała w 1992 r. pieniądze z tytułu odsetek od należności, to bezsporne jest i to, że uzyskała przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy objęty opodatkowaniem podatkiem dochodowym w 1992 r.
Nie można łączyć tej okoliczności z ustaleniami przychodów i dochodów oraz podatku dochodowego za 1991 r. podatkowy, ponieważ ustalenia te dotyczyły całkiem innego podmiotu podatkowego i opierały się na całkiem innej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, tym bardziej, iż ustawa o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nie jest aktem nadrzędnym w stosunku do innych ustaw, w tym i do ustaw podatkowych.
Skoro ustawy dotyczące opodatkowania dochodów osób prawnych samoistnie określają zasady ustalania podatku dochodowego to nie można przyjąć, iż w wyniku prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych zasady te mogą być naruszone.
Nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że w omawianej sprawie ma miejsce podwójne opodatkowanie tego samego dochodu, ponieważ opodatkowanie to dotyczyło dochodów dwóch różnych podmiotów podatkowych /podatników/ i dokonane zostało na podstawie dwóch różnych ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Przedsiębiorstwo Obróbki Mechanicznej Spółka z o.o. w G. zarzucając naruszenie art. 8 ust. 2 w zw. z art. 45 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./ wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji.
W ocenie strony skarżącej skoro jest następcą prawnym po byłym Państwowym Ośrodku Maszynowym w G., a jest niespornym, iż podmiot ten zaliczył do swoich przychodów przedmiotowe odsetki i odprowadził od nich podatek, to brak jest podstaw aby od tej samej należności po raz drugi odprowadzać podatek dochodowy.
W skardze podniesiono również, iż powyższa ocena została podzielona przez biegłych rewidentów a nadto znalazła potwierdzenie w załączonym do skargi piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 16 lutego 1995 r. Nr P0.3-722-948/WK/94.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skargę należało uznać za uzasadniona.
Wobec niespornych okoliczności stanu faktycznego istota zaistniałego między stronami sporu sprowadza się do oceny możliwości niezaliczenia do przychodu podmiotowej Spółki należności z tytułu odsetek zaliczonych już do przychodu w 1991 r. przez Państwowy Ośrodek Maszynowy w G. od czego został odprowadzony podatek dochodowy.
Skarżąca Spółka, będąca jednoosobową Spółka Gminy powstała w wyniku przekształcenia uprzednio skomunalizowanego Państwowego Ośrodka Maszynowego w G. w trybie art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./.
Przepisy powołanej wyżej ustawy z mocy art. 45 par. 1 mają zastosowanie do prywatyzacji przedsiębiorstw komunalnych, zaś z mocy art. 42 do Spółek utworzonych w trybie art. 37 ust. 1 pkt 2 maj zastosowanie przepisy rozdziału 2 i 3 ustawy, co m.in. oznacza, iż zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy utworzone Spółki stają się z mocy prawa następcami prawnymi prywatyzowanymi przedsiębiorstw komunalnych.
W konkretnych okolicznościach sprawy należy więc stwierdzić, iż podmiotowa skarżąca Spółka jest następca prawnym byłego Przedsiębiorstwa Ośrodka Maszynowego w G., przy czym należy zaznaczyć, iż w tym przypadku mamy do czynienia z następstwem prawnym z mocy prawa o charakterze sukcesji generalnej.
Zgodnie z dotychczasowa jednolita linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego następstwo prawne o charakterze sukcesji generalnej, a takie właśnie wynika z art. 8 ust. 2 cyt. ustawy prywatyzacyjnej, skutkuj przejściem z mocy samego prawa na nowy podmiot wszelkich praw i obowiązków, w tym również obowiązków o charakterze publicznoprawnym.
W tej sytuacji, skoro niespornym jest, iż były Państwowy Ośrodek Maszynowy zaliczył do swoich przychodów w 1991 r. przedmiotowe odsetki i od tak ustalonego dochodu odprowadził podatek dochodowy, to brak jest podstaw, aby u następcy prawnego zaliczyć należności z tytułu tych samych odsetek do przychodu, odprowadzając powtórnie podatek dochodowy.
Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż organy podatkowe obu instancji wydając w sprawie bez uwzględnienia zasad wynikających z następstwa prawnego naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 cyt. ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
Z tych przyczyn sąd, na mocy art. 207 1 i 2 pkt 1 i art. 208 Kpa w zw. z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji wyroku.