Wyrok NSA oz. w Katowicach z 20 stycznia 1997 r., SA/Ka 1047/95

Teza

Decyzja rozstrzygająca, na podstawie w art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, o odpowiedzialności za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatków nie może być skierowana do osoby, która przed wydaniem tej decyzji zbyła swoje udziały w spółce.

Sentencja

1. uchyla zaskarżoną decyzję.

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 12 grudnia 1994 r., Urząd Skarbowy w B., działając na podstawie o art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych orzekł o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 1994 r. Spółki z o.o. "LH" w B. na wspólnika-udziałowca Danutę B., która od dnia 29 grudnia 1993 r. do dnia 9 listopada 1994 r. posiadała 55 procent udziałów w spółce. Jednocześnie orzeczono o obowiązku uiszczania zaległości podatkowej z "należnymi odsetkami do dnia zapłaty".

W odwołaniu od tej decyzji Danuta B. zarzuciła Urzędowi Skarbowemu rażące naruszenia prawa poprzez zastosowanie przepisu art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w czasie, kiedy przepis ten jeszcze nie obowiązywał, co uzasadniła następująco:

Wprowadzony przez art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 28 poz. 127/ ust. 2 art. 47 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jeszcze przed wejściem w życie został zaskarżony do Trybunału Konstytucyjnego przez Rzecznika Praw Obywatelskich. Zaskarżenie to spowodowało zawieszenie wejścia w życie tego przepisu. Orzeczenie w tej sprawie Trybunał wydał dnia 14 października 1994 r., a zatem dopiero od tej daty można mówić o uzyskaniu przez ten przepis mocy obowiązującej. Tymczasem, jak dalej podniosła odwołująca się, swe udziały w spółce zbyła dnia 9 listopada 1994 r., co oznacza, że stosunek wspólnika ze spółką trwał w czasie, gdy przepis, który jest podstawą prawną decyzji Urzędu Skarbowego, nie miał mocy obowiązującej.

W wyniku odwołania Danuty B., Izba Skarbowa w B., decyzją z dnia 25 marca 1995 r. uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek i orzekła wpłatę kwoty 46.824,25 zł w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ostatecznej, utrzymując zaskarżoną decyzję w pozostałej części w mocy.

W uzasadnieniu tej decyzji podniesiono, iż wobec niemożności wyegzekwowania zaległości podatkowej od spółki "LH" w B., orzeczono o przeniesieniu odpowiedzialności za nie na Danutę B., która od dnia 29 grudnia 1993 r. do dnia 9 listopada 1994 r. posiadała 55 procent udziałów w spółce, a zatem uczestniczyła w podziale zysku. Podstawę prawną takiej decyzji stanowi art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zgodnie z treścią tego przepisu, wspólnik spółki z o.o. odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki z tytułu podatków w takiej części, w jakiej ma prawo uczestniczyć w podziale zysku. Przepis ten został wprowadzony w życie przez art. 6 pkt 2 ustawy o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i wszedł w życie z dniem 17 maja 1993 r. Wbrew temu, co twierdzi odwołująca się, zaskarżenie ustawy do Trybunału Konstytucyjnego nie wstrzymuje jej wejścia w życie.

W dalszej części uzasadnienia podniesiono, że decyzja w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. na wspólnika ma charakter decyzji konstytutywnej, a zatem dopiero z chwilą jej doręczenia stronie powstaje obowiązek spełnienia przez nią świadczenia podatkowego. Decyzja ta winna określać jednocześnie termin zapłaty świadczenia, nie krótszy niż 14 dni. Tym wymogom decyzja pierwszoinstancyjna nie odpowiada i dlatego organ odwoławczy uchylił ją w części dotyczącej odsetek i orzekł, jak to już wcześniej przedstawiono.

W skardze na powyższą decyzję Danuta B. stwierdziła, że nie jest prawdą, jakoby organ pierwszej instancji podjął wszelkie możliwe kroki do wyegzekwowania zaległości podatkowej od samej spółki. Możliwości takie nadal istnieją. Są to wierzytelności, jakie spółka posiada, a których wysokość przekracza wielkość zaległości podatkowych. Spółka posiada również majątek trwały i obrotowy.

Skarżąca podniosła także, że skoro zbyła swoje udziały w spółce z dniem 9 listopada 1994 r., to utraciła prawo do udziału w zysku, dlatego zastosowanie wobec niej art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie jest trafne i z tego względu. Dodała też, że nie jest jasne, czy chodzi tu o zysk hipotetyczny, czy o zysk, jaki faktycznie wystąpił.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podniósł, że postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku spółki doprowadziło do uregulowania jedynie części zaległości podatkowych, dlatego wydaniem zaskarżonej decyzji było konieczne.

Art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych określa zakres odpowiedzialności wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki niezależnie od tego, czy prawo do udziału w zysku powstało w odniesieniu do zysku za określony czas, czy też nie. Jednocześnie przepis ten dotyczy tylko tych zobowiązań spółki z tytułu podatków, które odnoszą się do okresu, gdy wspólnik miał prawo uczestniczyć w podziale zysku. Skarżąca, będąc w czasie od dnia 29 grudnia 1993 r. do dnia 9 listopada 1994 r. wspólnikiem spółki, miała prawo uczestniczyć w podziale zysku osiągniętego w tym okresie, a zatem i ponosi odpowiedzialność za podatki przypadające za ten czas.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, również w świetle zarzutów stawianych przez skarżącą, miała odpowiedź na pytanie: do którego wspólnika /byłego czy obecnego/ może być skierowana decyzja wydana na podstawie art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Tego typu zagadnienie zostało przedstawione składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/. W uchwale zapadłej w dniu 9 września 1996 r., FPS 3/96 /ONSA 1996 Nr 4 poz. 150/, Sąd wyraził pogląd, zgodnie z którym "decyzja rozstrzygająca na podstawie art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych o odpowiedzialności za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatków nie może być skierowana do osoby, która przed wydaniem tej decyzji zbyła swoje udziały w spółce".

Uchwała ta, zgodnie z art. 49 ust. 5 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, wiąże w niniejszej sprawie, a jej zasadnicze treści można przedstawić następująco.

Użyty w art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zwrot w czasie teraźniejszym "wspólnik odpowiada" nakazuje przyjąć, przy uwzględnieniu konstytutywnego charakteru decyzji wydanej na tej podstawie, że chodzi tu o wspólnika będącego nim w chwili wydania tej decyzji. Za powyższym przemawia także odrębne unormowanie dotyczące odpowiedzialności małżonka podatnika będącego nim w chwili orzekania /art. 41/ i rozwiedzionego /art. 43/. Można zatem przyjąć, że gdyby ustawodawca zamierzał objąć odpowiedzialnością za zobowiązania spółki z o.o. jej byłych wspólników - to uczyniłby to w podobny - jak w przypadku małżonków - sposób.

Do wniosku takiego prowadzi także rozważenie tego problemu w powiązaniu z przepisami Kodeksu handlowego, dotyczącymi w szczególności zbycia udziałów w spółce. Przyjmuje się bowiem, że udział oznacza nie tylko prawo wspólnika do określonej części kapitału zakładowego, ale i prawo do uczestniczenia w podejmowaniu decyzji w spółce i w jej zysku. Jest to złożone prawo majątkowe o charakterze podmiotowym, służące wspólnikowi wobec spółki i określające pozycję wspólnika w tej spółce. Z udziałem wiążą się także określone obowiązki, a zbycie udziału przenosi na nabywcę nie tylko udział majątkowy w spółce, ale i prawa członkowskie i obowiązki wynikające z faktu należenia do spółki /tak Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 20 listopada 1992 r. III CZP 142/92 - OSNAPU 1993 nr 5 poz. 77/. Wskazać też należy, że brak jest podstawy do ograniczania odpowiedzialności wspólnika do tych zaległości, które powstały w okresie po jego przystąpieniu do spółki.

Wszystkie te argumenty znajdują poparcie w wykładni celowościowej, dokonanej przez skład siedmiu sędziów w oparciu o uzasadnienie projektu ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych innych ustaw nowelizujących omawiany tu przepis art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Z uzasadnienia tego jednoznacznie wynika intencja ustawodawcy rozciągnięcia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. jedynie na osoby wymienione w art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Już zatem na obecnym etapie rozważań stwierdzić można, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, ponieważ została skierowana do osoby, która przed wydaniem decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania spółki "LH" w B. zbyła swe udziały w tej spółce. Stanowi to o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 207 par. 2 pkt 3 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/, co też orzeczono.