Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest uzasadniona albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo.
Na wstępie należy zauważyć, iż przyjęta przez organy podatkowe forma rozstrzygnięcia tj. uchylenie wcześniejszej decyzji o przyznaniu skarżącym prawa do zwolnienia od podatków nie była właściwa. Określone przepisami rozporządzenia postępowanie w sprawie zwolnienia od podatków /par. 6 ust. 6/ i postępowanie w sprawie utraty przez podatnika prawa do zwolnienia za cały okres działalności /par. 7 ust. 4/ są odrębnymi postępowaniami, które kończą się wydaniem decyzji administracyjnych. Decyzja o utracie prawa do zwolnienia od podatków nie jest zatem weryfikacją /uchyleniem/ decyzji o zwolnieniu od podatków /por. wyrok SN z dnia 23 listopada 1994 r. III ARN 59/94 - OSNAPU 1995 nr 8 poz. 93/. Samo jednak wydanie decyzji uchylającej poprzednią decyzję o zwolnieniu zamiast decyzji stwierdzającej tę utratę - jakkolwiek naruszało przepisy postępowania administracyjnego - nie dałoby podstaw do uwzględnienia skargi gdyby nie inne naruszenia przepisów postępowania jakie w tej sprawie miały miejsce. Z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe obu instancji nie ustaliły - wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 7 i art. 77 par. 1 Kpa - prawidłowo stanu faktycznego, a organ odwoławczy z naruszeniem art. 107 par. 3 Kpa nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, co w konsekwencji musiało prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.
Podstawą faktyczną kwestionowanej w skardze decyzji, było ustalenie, że w wynajętym przez podatniczki pomieszczeniu uprzednio taką samą działalność prowadził Henryk K. Dla wydania właściwego rozstrzygnięcia w tej sprawie nie wystarczało jednak samo obiektywne stwierdzenie, że w spornym lokalu była uprzednio prowadzona jakakolwiek działalność handlowa. Koniecznym było bowiem ustalenie, że była to tego samego rodzaju działalność handlowa /par. 4 ust. 1 zd. ostatnie rozporządzenia/ oraz, że skarżące wprowadziły w błąd urząd skarbowy co do spełnienia warunków, od których uzależnione było zwolnienie od podatków /par. 7 ust. 4 rozporządzenia/.
Mankamenty faktyczne zaskarżonych decyzji sprowadzają się do następujących kwestii.
Organ I instancji podejmując decyzję o uchyleniu prawa do zwolnienia dysponował informacją wynajmującego, iż najemcami lokalu byli przed objęciem go przez skarżące: WSS - od 1 lipca 1976 r. do 6 grudnia 1989 r. oraz Henryk K. - od 11 stycznia 1990 r. bez określenia jakiego rodzaju działalność była tam uprzednio prowadzona. Nadto, z wyjaśnień pełnomocnika Spółki wynikało, iż "przed uruchomieniem działalności przez Spółkę (...) w lokalu tym prawdopodobnie mieściła się kwiaciarnia ze sprzedażą doniczek a wcześniej państwowa pralnia chemiczna".
Po złożeniu odwołania, do którego skarżące dołączyły umowę wstępną o najem lokalu zawierającą informację, iż przedmiotem najmu jest lokal mieszkalny /par. 1/ oraz, że konieczna jest decyzja Urzędu Miasta na zmianę sposobu użytkowania lokalu mieszkalnego na lokal użytkowy /par. 2 ust. 1 umowy/, postępowanie dowodowe zmierzające do wyjaśnienia jakiego rodzaju działalność była uprzednio prowadzone nie zostało przez organ uzupełnione. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej ograniczono się do stwierdzenia, że fakt prowadzenia uprzednio działalności handlowej przez Henryka K. jest bezsporny. Powołano się przy tym po raz pierwszy na akta podatkowe Henryka K. - bez wskazania czy oraz kiedy podatniczki zostały zapoznane z tymi aktami.
Zasadnicze postępowanie dowodowe przeprowadzono już po wniesieniu skargi, kiedy to w dniu 9 maja 1995 r. Urząd Skarbowy przesłał do Izby Skarbowej akta wymiarowe podatku dochodowego i obrotowego Ireny i Henryka K. za lata 1989-1990.
W zaistniałej sytuacji skarga trafnie podnosi zarzut naruszenia art. 77 i art. 81 Kpa skoro zasadnicze ustalenia co do rodzaju działalności prowadzonej przez poprzednika skarżących zostały poczynione już po podjęciu zaskarżonej decyzji. Tego uchybienia nie mogła sanować treść odpowiedzi na skargę, w której to dopiero ustalono jaką działalność prowadził Henryk K. Odpowiedź organu odwoławczego na skargę /art. 200 par. 5 Kpa/ nie może "uzupełnić" zaskarżonej decyzji o nowe ustalenia faktyczne oraz nowe rozważania i oceny. Praktyka taka nie jest właściwa, gdyż w istocie rzeczy narusza prawa strony - w tym prawo do obrony strony przed nowo podniesioną argumentacją.
Co się tyczy ustalenia przez organy podatkowe, iż podatniczki "wprowadziły w błąd urząd skarbowy" to również w tym zakresie ocenę przyjętą w zaskarżonej decyzji należy uznać na tym etapie postępowania za przedwczesną.
W cytowanym na wstępie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 23 listopada 1994 r. przyjęto, że tego rodzaju ustalenie dotyczy decyzji zwalniającej od podatków, przy wydawaniu której urząd skarbowy powinien mieć na uwadze ogólne zasady postępowania administracyjnego /art. 6-10 Kpa/ oraz obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego /art. 77 par. 1 i 4 Kpa/. Chodzi przy tym o takie sytuacje, w których na skutek działań podatnika organ podatkowy, pomimo prawidłowo prowadzonego postępowania zakończonego niewadliwą decyzją, został wprowadzony w błąd. Postępowanie w tym zakresie nie może być schematyczne. Redakcja przepisu art. 7 ust. 4 rozporządzenia wskazuje na zamierzone działania podatnika.
W niniejszej sprawie należy odwołać się do oświadczenia, które podatniczki złożyły w dniu 11 lutego 1991 r. aby uzyskać zwolnienie, a w szczególności do jego pkt 5, w którym to urząd dopatruje się elementów wprowadzenia go w błąd.
Zapis w pkt 5 zawiera odpowiedź "tak" na pytanie czy w lokalu, w którym uruchomiono działalność nie była prowadzona tego samego rodzaju działalność prywatna usługowa, wytwórcza, handlowa. Obok znajduje się adnotacja "tzn. że nie była". Nie zostało ustalone kiedy i przez kogo ten dodatkowy zapisek został uczyniony.
Odnieść się też należy do informacji, jaką zawiera odpowiedź na skargę. Wynika z niej, że już od 15 stycznia 1990 r. tj. od daty kontroli Henryka K. wiadomym było, iż w spornym lokalu jest prowadzona działalność handlowa.
Punktem wyjścia do ustalenia, że podatnicy "wprowadzili w błąd urząd skarbowy" jest to czy te fakty były im znane lub czy przy zachowaniu należytej staranności mogły być im znane. Można bowiem przyjąć, że owo wprowadzenie w błąd następuje tylko wówczas, gdy podatnik ubiegający się o zwolnienie od podatków, świadomie zataja lub przeinacza fakt warunkujący to zwolnienie, nie znany dotąd urzędowi /por. wyrok NSA z dnia 15 marca 1994 r. SA/Ka 1421/93 - nie publ./.
W tej sprawie fakt prowadzenia działalności handlowej przez Henryka K. nie stanowił - jak się okazuje - dla organów, które orzekały w tej sprawie, żadnego nowum. Twierdzenia skarżących, którzy opierają się na informacji wynajmującego, iż przedmiotem najmu jest lokal mieszkalny nie zostały natomiast poddane właściwej ocenie.
Przedstawione wyżej wadliwości postępowania administracyjnego, naruszające art. 7, art. 77 par. 1, art. 81 i art. 107 par. 3 Kpa, miały istotny wynik sprawy i dlatego musiały skutkować uchyleniem decyzji.
Z tych przyczyn na mocy art. 207 par. 1 i 2 pkt 3 oraz art. 208 Kpa orzeczono jak w sentencji wyroku.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organu odwoławczego będzie rozważenie potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego - w tym zwłaszcza wyjaśnienie rzeczywistej treści oświadczenia podatniczek w pkt 5 tj. jaki był jego pierwotny zapis tj. czy zawierał on informację o działalności uprzednio prowadzonej w spornym lokalu oraz kto i kiedy sporządził w oświadczeniu stosowne uzupełnienie. Nadto zaistnieje potrzeba wyjaśnienia czy podatniczki swoim zachowaniem wyczerpały znamiona "wprowadzenia urzędu w błąd" w przedstawionym wyżej znaczeniu.