Wyrok NSA oz. w Katowicach z 20 czerwca 1996 r., SA/Ka 1087/95

Teza

Wydatki inwestycyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./.

Sentencja

1. oddala skargę.

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją izba skarbowa utrzymała w mocy decyzję urzędu skarbowego z 7 grudnia 1994 r., którą określono podatek dochodowy spółki z o.o. za 1993 r. w kwocie 534 mln starych zł, tj. o 246 mln starych zł więcej niż zadeklarowała spółka.

Decyzję tę wydano przy następujących ustaleniach: Na podstawie umowy najmu zawartej 31 grudnia 1992 r. z fabryką strona skarżąca wynajęła trzy pomieszczenia. Zgodnie z postanowieniami umowy spółka zaadaptowała wynajęte przez siebie pomieszczenia dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki poniesione na ten cel w wysokości 616 mln starych zł skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów.

Organy skarbowe obydwu instancji nie podzieliły tego stanowiska, uznając, że wydatki te miały charakter wydatków inwestycyjnych, które zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tylko w formie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Izba skarbowa powołała również par. 30 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./, zgodnie z którym koszty poniesione w obcych środkach trwałych, polegające na przebudowie, rozbudowie, modernizacji i adaptacji obiektów dla potrzeb użytkowników, zalicza się do kosztów inwestycji. Izba przytoczyła również par. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji. /Dz.U. nr 30 poz. 130 ze zm./, który stanowi, że inwestycje w obcych środkach trwałych, których cena zakupu lub koszt wytworzenia są wyższe niż 10.000.000 zł, a okres użytkowania przekracza rok, uznaje się za środki trwałe. Od środków tych dokonuje się, zgodnie z par. 7 ust. 2 i 3 rozporządzenia, odpisów amortyzacyjnych.

Tak więc zaliczenie przez spółkę w całości w 1993 r. kwoty 616 mln zł do kosztów uzyskania przychodów było nieprawidłowe i doprowadziło do zaniżenia podatku dochodowego spółki.

W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła organom skarbowym naruszenie art. 10 i art. 80 Kpa przez niezapoznanie jej z oceną zebranych w sprawie materiałów dowodowych oraz dowolną ocenę i interpretację stanu faktycznego przez przyjęcie, że poczynione przez stronę wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem skarżącej wykonane przez nią prace nie mają charakteru robót inwestycyjnych. Zakwalifikowanie ich w ten sposób przez organy skarbowe nastąpiło na podstawie załącznika do zarządzenia nr 5 prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 12 marca 1993 r. /Dz.Urz. GUS z dnia 20 marca 1993 r./, podczas gdy prace remontowe zostały wykonane wcześniej.

Według stanu prawnego z 1993 r. tego typu koszty mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwojaki sposób:

• pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne, jeśli poniesione wydatki modernizacyjne w obcym środku trwałym zwiększyły jego wartość,
• bezpośrednio, jeżeli podatnik poniósł wydatki modernizacyjne i nie podwyższył o nie wartości środka trwałego, a w związku z tym jeśli nie zaliczył tych wydatków w ciężar kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne, miał prawo zaliczyć pełną kwotę poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Ten drugi sposób rozumowania strona wsparła publikacją zamieszczoną w Vademecum Przedsiębiorcy i Podatnika. Przepisy obowiązujące w 1993 r. nie precyzowały, jakie wydatki modernizacyjne zwiększają wartość środka trwałego. Ogólnie obowiązujące definicje utożsamiały modernizację z unowocześnieniem, w wyniku którego nastąpiło przedłużenie okresu eksploatacji środka, przyrost zdolności produkcyjnej /usługowej/, poprawa jakości świadczonych usług, co w wypadku strony skarżącej nie miało miejsca.

Dla poparcia swych argumentów skarżąca spółka powołała się także na wyjaśnienia dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich w Ministerstwie Finansów z 15 czerwca 1994 r. odnośnie do prawidłowej interpretacji zasad zaliczania w 1993 r. wydatków poniesionych na modernizację środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów. Z tego pisma, zawierającego stanowisko Ministerstwa Finansów, wynika, że podatnik, który w 1993 r. nie zwiększył o te wydatki wartości środka trwałego w celu zwiększenia odpisów amortyzacyjnych, dla celów podatku dochodowego miał prawo pełną kwotę poniesionych nakładów zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Strona skarżąca zarzuciła też organom skarbowym to, że określiły jej podatek dochodowy za 1993 r. nie uwzględniając ani wykazanych przez nią kosztów uzyskania przychodów, ani też żadnej części z tej kwoty jako odpisu amortyzacyjnego.

Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swe stanowisko i dodając, że prace adaptacyjne przeprowadzone przez skarżącą miały na celu zmianę przeznaczenia wynajętych pomieszczeń, a zatem nie można mówić o remoncie, za który uważa się przywrócenie w całości lub części pierwotnej zdolności użytkowej środka trwałego, utraconej lub zmniejszonej na skutek jego eksploatacji. Organy skarbowe dodały, że prace te wykonano na środkach trwałych innego podmiotu wynajmującego, a zatem nie można ich było uznać za koszty poniesione w celu uzyskania przychodu przez stronę skarżącą. Uwzględniając w tym stanie zasady metodyczne statystyki organy skarbowe uznały, że poniesione przez stronę skarżącą wydatki miały charakter wydatków inwestycyjnych, gdyż za działalność inwestycyjną rozumie się w pojęciu tych zasad działalność zamierzającą do stworzenia nowych środków trwałych, jak również zmierzającą do powiększenia /rozbudowy/, przebudowy, adaptacji lub modernizacji istniejących środków trwałych w celu osiągnięcia zamierzonego efektu produkcyjnego, usługowego lub użytkowego. Zarządzenie nr 5 prezesa GUS z dnia 12 marca 1993 r. w sprawie zasad metodycznych statystyki powtórzyło zapis obowiązującego do dnia 19 marca 1993 r. zarządzenia nr 9 prezesa GUS z dnia 28 lutego 1990 r. i w zakresie pojęć inwestycyjnych zmiany nie nastąpiły.

Pismo Ministerstwa Finansów z 15 czerwca 1994 r. dotyczy tylko takich przypadków, gdy podatnik ponosił wydatki na modernizację własnych środków trwałych, ponieważ tylko wtedy wydatki te zwiększały wartość środków trwałych podatnika. W niniejszej sprawie obiekty będące przedmiotem najmu przez spółkę są amortyzowane przez fabrykę, a wartość poczynionych adaptacji nie zwiększyła wartości początkowej jej środków trwałych.

Odpowiadając na ostatni zarzut skarżącej izba skarbowa wyjaśniła, że na podstawie par. 7 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych (...) spółka będzie mogła koszty uzyskania przychodów, w postaci odpisów amortyzacyjnych, uwzględnić w 1994 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Prace, jakie skarżąca spółka wykonała w obcych środkach trwałych, bez wątpienia polegały na ich przebudowie, modernizacji i adaptacji dla potrzeb własnej działalności gospodarczej. Koszty poniesione na tego rodzaju prace należą do kosztów inwestycyjnych. Stanowi o tym par. 30 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./, który brzmi: "Do kosztów inwestycji zalicza się również koszty poniesione w obcych środkach trwałych, polegające na przebudowie, rozbudowie, modernizacji i adaptacji tych obiektów na potrzeby ich użytkowników".

Tak więc słusznie organy skarbowe wyszły z założenia, iż sporne wydatki poniesione przez stronę skarżącą należą do wydatków inwestycyjnych. Tego rodzaju wydatki, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, nie są kosztami uzyskania przychodów, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./.

W myśl tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych między innymi na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych /wydatki inwestycyjne/, jeżeli środki te podlegają odpisom amortyzacyjnym w rozumieniu odrębnych przepisów. Tymi odrębnymi przepisami są przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 31 poz. 130 ze zm./ - wydane z mocy delegacji ustawowej, zawartej w art. 15 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Delegacja ta upoważniała także Ministra Finansów do określenia, jakie składniki majątkowe uznaje się za środki trwałe. W par. 2 rozporządzenia Minister Finansów zaliczył do środków trwałych inwestycje w obcych środkach trwałych, których cena zakupu lub koszt wytworzenia są wyższe niż 10 mln zł, a okres używania przekracza rok. Od środków tych, zgodnie z par. 7 ust. 2 i 3 rozporządzenia, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Słusznie zatem podniosły organy skarbowe, iż w stanie prawnym obowiązującym w 1993 r. tego rodzaju wydatków, jakie strona skarżąca poniosła w obcych środkach trwałych, nie można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów inaczej niż w drodze odpisów amortyzacyjnych. Trafnie też organ odwoławczy ustosunkował się do zasadniczego argumentu strony skarżącej, związanego z pismem dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat /nr PO-3/722-249/94/, a zawierającym ministerialną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 42 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści tego przepisu wyraźnie wynika, że nie może ona znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Dotyczy on bowiem sytuacji, gdy podatnik nie zwiększył o poczynione przez siebie wydatki wartości środka trwałego, stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Podatnik - strona skarżąca nie miała możliwości zwiększenia wartości środka trwałego o poczynione przez siebie wydatki, jest to bowiem środek trwały innego podmiotu, który dokonuje od jego wartości odpisów amortyzacyjnych.

Sąd nie dopatruje się też naruszeń przez organy skarbowe zasad postępowania administracyjnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bo tylko tego rodzaju naruszenia proceduralne mogłyby być podstawą uwzględnienia skargi /art. 207 par. 2 pkt 3 Kpa/. Jak wynika z akt sprawy, w każdym stadium postępowania strona brała czynny udział i nie ma podstaw do twierdzeń, że prawo strony do obrony swych interesów poprzez udział w postępowaniu i możliwości zapoznania się z materiałami sprawy było w jakikolwiek sposób ograniczone.

Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę spółki, zgodnie z art. 207 par. 5 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.