Uzasadnienie
Trzema decyzjami wydanymi 31 marca 1995 r. Izba Skarbowa w B.B. utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w B.B. z 15 grudnia 1994 r. ustalające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za:
- - I kwartał 1994 r. w kwocie 68.363.000 zł
- - kwiecień 1994 r. w kwocie 10.239.000 zł
- - maj 1994 r. w kwocie 20.747.000 zł.
Wszystkie trzy decyzje zostały adresowane do spółki cywilnej R.C. Z.H. W ich podstawie materialnoprawnej powołano przepis art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zaś w uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:
Z analizy materiału dowodowego utrwalonego w aktach sprawy wynika, że 31 marca 1993 r. zgłoszenia rejestracyjnego na druku VAT-1 dokonał we własnym imieniu R.C. - wspólnik spółki cywilnej. Wprawdzie w części "C" zgłoszenia rejestracyjnego /dotyczącego przedsiębiorstwa podano identyfikator REGON, nazwę spółki oraz dane dotyczące organu ewidencyjnego, jednakże nie wynika z nich, że zamieszczone dane dotyczą spółki cywilnej, a nie osoby fizycznej. W dniu 24 maja 1993 r. Urząd Skarbowy w B.B. potwierdził dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego i nadał R.C. numer identyfikacyjny 547-016-18-55 zgodnie ze zgłoszeniem, przy czym z potwierdzenia oraz decyzji wynika, że zgłoszenia dokonała osoba fizyczna i nadany numer NIP dotyczy właśnie tej osoby.
Zatem chybiony jest zarzut, że wspólnicy nie mieli świadomości, iż nadany numer NIP dotyczy osoby fizycznej, a nie spółki cywilnej. Z akt sprawy wynika, że deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług VAT-7 za I kwartał 1994 r., a takie za miesiące kwiecień i maj tego roku złożyła spółka cywilna, zamieszczając w niej numer identyfikacyjny nadany R.C. W złożonych deklaracjach spółka obniżyła podatek należny od towarów i usług o podatek naliczony, mimo iż zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku od towarów i usług dokonała dopiero 4 lipca 1994 r., na podstawie którego Urząd Skarbowy nadał spółce numer identyfikacyjny 547-100-1734. Oznacza to, że w okresie do 4 lipca 1994 r. spółka cywilna działała bez zgłoszenia rejestracyjnego, bezprawnie posługując się numerem NIP nadanym osobie fizycznej. Bez znaczenia pozostaje fakt, że osobą tą jest wspólnik skarżącej spółki.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 powołanej w sentencji ustawy o VAT podatnikami są między innymi osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli podejmują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o jakich mowa w art. 2 ustawy o VAT w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały dokonane jednorazowo, a także wówczas gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Obowiązek rejestracji ustanowiony przepisami art. 9 ustawy o VAT dotyczy wszystkich podmiotów podatku od towarów i usług, które od 5 lipca 1993 r. stały się podatnikami podatku od towarów i usług.
Z uwagi na to, że skarżąca spółka wykonywała czynności przed dniem ogłoszenia ustawy o podatku od towarów i usług (...) obowiązana była zgodnie z art. 46 ust. 1 ustawy o VAT /w brzmieniu obowiązującym w roku 1993/ dokonać zgłoszenia rejestracyjnego do 31 marca 1993 r. Z uwagi na fakt, że zgłoszenia rejestracyjnego nie dokonała w ustawowym terminie, na mocy art. 25 ust. 3 ustawy pozbawiona została do 4 lipca 1994 r. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Ponadto zgodnie z treścią par. 17 i par. 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./ nie była uprawniona w okresie do 4 lipca 1994 r., to jest do dnia złożenia wniosku o nadanie NIP.
Nawiązując do zarzutów podniesionych w odwołaniu, stwierdzono, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy nie wskazuje na wadliwe działanie Urzędu Skarbowego, które miałoby wpływ na niedopełnienie przez skarżącą stronę obowiązku rejestracji. Również bezpodstawne jest powoływanie się przez stronę na pismo Ministerstwa Finansów z 16 lutego 1994 r., bowiem treść w nim zawarta dotyczyła wyłącznie przypadków otrzymywania przez podatników faktur za zakupione towary i usługi z brakami technicznymi. Chybiony - w ocenie organu odwoławczego - jest również zarzut wadliwego ustalenia kwot podatku podlegających wpłacie do Urzędu Skarbowego, albowiem organ podatkowy I instancji przyjął je w wysokości wynikającej z zeznania podatkowego zawartego w deklaracjach z 27 czerwca 1994 r. oraz 27 sierpnia 1994 r. Chybiony jest zarzut nieprzeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Organ I instancji nie kwestionował wysokości osiągniętej sprzedaży ani zeznanego podatku należnego od tej sprzedaży.
Z uwagi na niedopełnienie obowiązku rejestracyjnego i brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zaskarżonymi decyzjami określono zobowiązanie podatkowe w wysokości podatku należnego wynikającego ze złożonych deklaracji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego wspólnicy spółki cywilnej wnieśli o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu skarżący koncentrują się na polemice z poglądem Izby Skarbowej, jakoby z treści zgłoszenia, w szczególności zaś jego części "C" nie wynikało, że zgłoszenia dokonuje nie spółka cywilna, a osoba fizyczna. Wszelkie dane zawarte w zgłoszeniu określały jasno, że zgłaszający wnosi o nadanie numeru NIP spółce cywilnej, a nie osobie fizycznej. Zgłoszenie zostało dokonane na nieprawidłowym druku VAT-1, a nie na druku VAT-2, jednak fakt ten wynika zarówno z poz. 46, gdzie podano numer REGON wskazujący na to, że zgłaszającą jest spółka cywilna, oraz z poz. 55 - zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej będące w posiadaniu Urzędu Skarbowego.
Nie do przyjęcia jest, by pomyłka podatnika skutkowała wielomilionowymi stratami, a pomyłka urzędnika organu podatkowego nie pociągała za sobą żadnych konsekwencji. Z dołączonej do skargi decyzji Izby Skarbowej z 31 marca 1995 r. wynika, że decyzja w sprawie nadania numeru NIP została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa oraz przepisów o właściwości, co skutkowało stwierdzenie jej nieważności.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w tej sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga okazała się zasadna, albowiem zaskarżone nią decyzje ostateczne zostały wydane z naruszeniem prawa. Badając legalność zaskarżonych decyzji, należy skoncentrować się na tym, czy skarżąca spółka dopełniła ciążącego na niej z mocy art. 9 ust. 1 ustawy o VAT (...) zgłoszenia rejestracyjnego. Z punktu widzenia przepisów Kpa zgłoszenie rejestracyjne to nic innego, jak podanie /żądanie/ strony o wszczęcie postępowania administracyjnego. W tym przypadku postępowanie, które winno się zakończyć wydaniem decyzji o nadaniu numeru identyfikacyjnego podatnikowi podatku od towarów i usług bądź odmową wydania takiego numeru. W przypadku gdy podanie nie czyni zadość /innym/ wymaganiom ustalonym w przepisach prawa, należy wezwać wnoszącego do usunięcia braków w terminie siedmiu dni z pouczeniem, że nie usunięcie tych braków spowoduje pozostawienie podania bez rozpoznania /art. 64 par. 2 Kpa/. Pozostawienie bez rozpoznania podania winno nastąpić w formie decyzji, gdyż kończy ono postępowanie w danej instancji, a jego konsekwencją jest to, że wniesione podanie nie wywołuje żadnych skutków prawnych.
Z tego też punktu widzenia należy ocenić tryb postępowania, jaki zastosował Urząd Skarbowy w B.B. w związku ze złożeniem przez wspólnika skarżącej spółki R.C. zgłoszenia rejestracyjnego. Niezależnie od tego, czy w świetle zawartych w tym dokumencie zapisów można było mieć wątpliwości co do tego czy zgłoszenie pochodzi od osoby fizycznej czy innego podmiotu mogącego być w przyszłości podatnikiem podatku od towarów i usług, to musi być oczywiste, że dokument ten został sporządzony w sposób tak rażąco wadliwy, że przy dołożeniu minimum staranności przez urzędnika organu podatkowego sprawę tę załatwiającego wadliwość ta musiała zostać ujawniona. Wedle ustalonego wzoru był to formularz przeznaczony dla dokonywania zgłoszeń rejestracyjnych przez osoby fizyczne. Tymczasem w jego części "C" podano dane dotyczące spółki cywilnej. Proste porównanie tych zapisów ze znajdującymi się w dyspozycji organu dokumentami, takimi jak wpis do ewidencji działalności gospodarczej spółki, ujawniłyby oczywistość tego, że owo zgłoszenie rejestracyjne zawiera takie braki, o jakich stanowi art. 64 par. 2 Kpa.
Niespełnienie przez organ podatkowy obowiązków wynikających z tego przepisu, w szczególności zaś niewezwanie podmiotu dokonującego zgłoszenia rejestracyjnego do usunięcia tych braków z pouczeniem o skutkach ich nieusunięcia w terminie, musi prowadzić do konstatacji, że zgłoszenie rejestracyjne dokonane przez wspólnika skarżącej spółki było procesowo skuteczne, to znaczy, że jego skutkiem było wszczęcie postępowania administracyjnego o nadanie stronie skarżącej numeru identyfikacyjnego. Rażącą wadliwość omawianego postępowania ocenianą wprawdzie na innej płaszczyźnie potwierdziła Izba Skarbowa w B.B. w swej decyzji z 31 marca 1995 r. stwierdzającej nieważność decyzji Urzędu Skarbowego w B.B. 24 maja 1993 r. o nadaniu numeru identyfikacyjnego R.G. To prawda, że skarżąca spółka winna posługiwać się do czasu nadania jej w sposób niewadliwy NIP-u numerem tymczasowym /REGON/, tym niemniej skoro posługiwała się numerem nadanym z rażącym naruszeniem prawa, to skutki tegoż naruszenia prawa przez organ administracji państwowej nie mogą obciążać podatnika.
Z tych powodów, uznając, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów Kpa mających wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 207 par. 2 pkt 3, art. 208 Kpa decyzje uchylono z równoczesnym zasądzeniem kosztów postępowania.