Uzasadnienie
Decyzją z dnia 17 listopada 1993 r. Urząd Skarbowy w O. ustalił Przedsiębiorstwu Handlowo-Produkcyjnemu "M" /Spółka z o.o./ dodatkowy podatek dochodowy w kwocie 4.829.000 zł, uzupełniając w tym zakresie własną decyzję z dnia 9 czerwca 1993 r., która wspomniany podatek ustalił na kwotę 19.276.000 zł. W sumie należny podatek dochodowy od osób prawnych za rok 1991 wyniósł 4.595.100 zł i przekroczył o 24.105.000 zł sumę podatku deklarowanego przez podatnika. Jako podstawa prawna tej decyzji powołane zostały art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /w podówczas obowiązującym brzmieniu - Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./, par. 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1989 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1990 nr 1 poz. 4 ze zm./ oraz ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216 ze zm./.
W uzasadnieniu stwierdzono, że dokonane ustalenie wysokości podatku jest konsekwencją korekty wysokości uzyskanego dochodu, który Przedsiębiorstwo bezpodstawnie zaniżyło, zaliczając do kosztów uzyskania przychodu straty nadzwyczajne związane ze zniszczeniem części importowanych towarów /na sumę 48.190.370 zł/ i w całości stratę roku 1990 w wysokości 18.107.657 zł. Naruszyło to, w ocenie organu, art. 5 ust. 4 oraz art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r.
W odwołaniu od tej decyzji Przedsiębiorstwo wniosło o uchylenie jej w całości i o umorzenie postępowania. Uzasadniając swoje stanowisko podniosło ono iż, art. 5 ust. 1-3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1990 r. upoważniał do jednorazowego odliczenia od dochodu roku następnego całej kwoty straty poniesionej w roku 1990. Przepis art. 5 ust. 4 tej ustawy powołany przez organ podatkowy I instancji, został wprowadzony w życie dopiero ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 9 poz. 30/. W opinii podatnika zatem było oczywiste, że przepis ten nie mógł mieć zastosowania do zobowiązań powstałych przed dniem 1 stycznia 1991 r.
Nawiązując z kolei do kwoty 48.190.370 zł odwołujące się Przedsiębiorstwo podniosło, iż zmniejszenie o nią dochodu było całkowicie zgodne z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowiła ona bowiem rzeczywisty, udokumentowany i nie kwestionowany przez organ I instancji, koszt uzyskania przychodu, Przedsiębiorstwo uznało, iż koszty stłuczek w czasie transportu można zakwalifikować jako typowe szkody losowe. Stwierdzało również, że nie może być argumentem w sprawie brak ubezpieczenia uszkodzonego towaru, ubezpieczenie takie nie było bowiem obligatoryjne w świetle art. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej /Dz.U. nr 69 poz. 344/.
Izba Skarbowa w B. nie uwzględniła odwołania i decyzją z dnia 31 marca 1994 r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów odwołania Izba stwierdziła, że wprowadzenie art. 5 ust. 4 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 1991 r. zrodziło ten skutek, iż poniesiony w roku poprzednim niedobór w działalności gospodarczej, nie pokryty przychodami z innych źródeł mógł być pokryty z dochodu z działalności gospodarczej z roku 1991, ale w wysokości 1/3 tego niedoboru. Polemizując z twierdzeniami podatnika Izba wyraziła przy tym pogląd, że brak regulacji zawartej w art. 5 ust. 4 uniemożliwiłby jakiekolwiek odliczenie wcześniejszych strat od późniejszego dochodu, albowiem wbrew twierdzeniom podatnika - art. 5 ust. 1-3 ustawy w ogóle nie przewidywał możliwości odliczania strat.
Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego zaliczenia straty poniesionej podczas transportu towarów w ciężar kosztów uzyskania przychodów organ stwierdził, że art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zalicza do strat w środkach trwałych tylko te, które spowodowane zostały zdarzeniami losowymi, przy czym do kosztów uzyskania przychodów zalicza się je w wysokości nie pokrytej odszkodowaniem z tytułu ubezpieczenia i odpisami amortyzacyjnymi. Izba stwierdziła, że z ustaleń dokonanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. wynika, iż Przedsiębiorstwo poniosło straty w czasie transportu towarów. Straty te, z uwagi na nie objęcie transportowanych towarów ubezpieczeniem, nie stanowią wydatków, o jakich mowa w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl bowiem art. 5 ust. 3 ustawy podatnicy, którzy zgodnie z obowiązującymi zasadami sporządzają bilans i rachunek wyników, obowiązani są do prowadzenia ksiąg zgodnie z zasadami rachunkowości wynikającymi z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. /Dz.U. nr 10 poz. 35/.
Stosownie zaś do treści par. 37 ust. 1 tego rozporządzenia, do kosztów i strat nadzwyczajnych można zaliczyć kwoty odpowiadające niezawinionemu obniżeniu wartości rzeczowych składników majątku. Z zebranego w sprawie materiału wynikało przy tym, że Przedsiębiorstwo nie dochodziło żadnych roszczeń z tytułu uszkodzenia części transportowanych towarów ani od producenta, ani też od przewoźnika lub od innych osób.
Decyzję tę Przedsiębiorstwo zaskarżyło do Naczelnego Sądu Administracyjnego
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest nieuzasadniona, albowiem obydwa zarzuty w niej podniesione są, w ocenie Sądu, chybione.
Pierwszy z nich dotyczył naruszenia art. 5 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującej w okresie objętym zaskarżoną decyzją /w pierwotnym brzmieniu Dz.U. nr 3 poz. 12, następnie w brzmieniu tekstu jednolitego ogłoszonego w Dz.U. 1991 nr 41 poz. 216/. Przepis ten w ust. 1 stanowił, że przedmiotem opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 3 jest dochód uzyskany ze źródła przychodów, a jeżeli podatnik uzyskiwał dochody z więcej niż jednego źródła przychodów - suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów po potrąceniu niedoborów, z wyjątkiem niedoborów ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych oraz niedoborów ze źródeł przychodów nie podlegających podatkowi dochodowemu lub wolnych od tego podatku. Brzmienie tego przepisu nie pozostawiało zatem wątpliwości co do tego, że w przypadku gdy niedobory ze źródeł przychodów wykazujących stratę były wyższe od sumy dochodów ze źródeł wykazujących zysk, brak było w ogóle możliwości potrącenia niedoboru powstałego w roku podatkowym z dochodu roku następnego, zarówno w całości, jak i w części.
Przepis ten dotyczył bowiem sytuacji, gdy podatnik posiadał kilka źródeł przychodów, z których jedna wykazywała dochód, inne zaś niedobór. W takim przypadku podstawą opodatkowania była suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów, po potrąceniu niedoborów ze źródeł, które wykazywały stratę.
Przedstawioną wyżej wykładnię wspiera także argument natury systemowej. Dopiero bowiem ust. 4 dodany do art. 5 ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania, z mocą obowiązującą od 1 stycznia 1991 r., wprowadził możliwość częściowego potrącenia niedoboru powstałego w roku podatkowym z dochodu roku następnego. Stosownie bowiem do jego treści, jeżeli niedobór ze źródła przychodów był wyższy niż dochody z pozostałych źródeł przychodów lub jeżeli podatnik poza źródłem przychodów, które przyniosło niedobór, nie osiągnął innych dochodów, niedobór ten był pokrywany w równych częściach z dochodów uzyskiwanych z tego źródła w okresie następnych trzech lat podatkowych. Możliwość taka nie istniała zatem, wbrew twierdzeniom skarżącego, przed wprowadzeniem do obowiązującego porządku prawnego art. 5 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Drugi zarzut skarżącego Przedsiębiorstwa dotyczył natomiast wykładni art. 10 ust. 2 pkt 2 wspomnianej ustawy. Stosownie do treści tego przepisu, za koszty uzyskania przychodów uważa się również m.in. straty częściowe lub całkowite w środkach trwałych, spowodowane zdarzeniami losowymi straty te są potrącalne w wysokości nie pokrytej odszkodowaniem z tytułu ubezpieczeń i odpisami amortyzacyjnymi.
Podstawowe znaczenie dla ustalenia zakresu tego przepisu ma bez wątpienia wykładnia użytego w nim pojęcia "zdarzenie losowe". Zważywszy, że nie doczekało się ono nigdzie bliższego określenia sięgnąć wypada do znaczeń w jakich człony tego pojęcia używane są w języku potocznym. Przez "zdarzenie" w języku tym rozumie się "to co się zdarzyło, wydarzyło, zaszło, co się stało, wypadek, wydarzenie, zajście" /por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, t. II, Warszawa 1981, str. 989/. Z kolei przez "losowy" rozumie się w języku potocznym "zależny od losu - kolei, wydarzeń życia, dotyczący tego losu", przy czym "los" określany jest jako "dola, koleje życia, bieg wydarzeń" /tamże, t. II, str. 53/. Porównanie dotychczas cytowanych określeń prowadzi do wniosku, że jednym z możliwych podziałów zdarzeń jest kryterium ich przyczyn. Wyłania się bowiem w tym zakresie możliwość wyodrębnienia zależnych od woli człowieka /ludzi/ oraz pozostałych, do których dochodzi niezależnie od czyjejkolwiek woli, a nawet wbrew woli. Tylko te ostatnie można określić mianem "losowych", jako spowodowanych przyczyną zewnętrzną w stosunku do osoby /osób/, której dotykają skutki tych wydarzeń.
Przenosząc powyższą konstatację na grunt art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym stwierdzić zatem należy, że zwrot "zdarzenia losowe" obejmuje swym zakresem tylko te przypadki w ramach których źródłem strat poniesionych przez podatnika były okoliczności niezależne od zachowań zarówno samego podatnika, jak i jego ewentualnych kontrahentów. A contrario zatem, we wszystkich tych przypadkach, w których strata, pojmowana jako rzeczywiście poniesiony uszczerbek majątkowy /damnum emergens - por. art. 361 par. 2 kodeksu cywilnego/, jest następstwem działania lub zaniechania oznaczonych osób, wyłączona została przez ustawodawcę możliwość jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r.
W świetle ostatnio poczynionych uwag nie budzi w ocenie Sądu wątpliwości że straty poniesione przez skarżącego nie mieściły się w zakresie objętym hipotezą art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r.
W sumie zatem Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa obowiązującego w chwili jej wydania i działając na podstawie art. 207 par. 5 Kpa oddalił skargę.