Uzasadnienie
Zakłady "N" wniosły skargę na decyzję Izby Skarbowej w K. z 29.3.1994 r. utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w T. z 24.1.1994 r., którą określono wysokość nie pobranego przez te Zakłady, jako płatnika, zryczałtowanego podatku dochodowego za lata 1992 i 1993 na sumę 1.068.831.090 zł oraz ustalono należne odsetki za zwłokę na sumę 446.767.648 zł.
Organ I instancji, opierając się na wyniku kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej w K., stwierdził, iż Zakłady w "N" jako płatnik nie dopełniły obowiązku naliczenia i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od umowy leasingowej nr 94-780/2-5000, zawartej w dniu 5.6.1992 r. z norweską firmą "D", dotyczącej wydzierżawienia do czasowego użytkowania kompletu osprzętowania do produkcji skrzyń kratowych do butelek coca-cola. Obowiązek naliczenia i odprowadzenia podatku wynikał z art. 3 ust. 2, art. 21 i art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./, a jego wysokość ustalono zgodnie z art. 12 umowy między Rządem PRL a Rządem Królestwa Norwegii o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 24 maja 1977 r. /Dz.U. 1979 nr 27 poz. 157/.
Odwołując się od powyższej decyzji Zakłady "N" zarzuciły, że organ podatkowy sprzecznie z dokonywanymi ustaleniami przyjął, że wynikająca z treści kontraktu umowa dzierżawy jest równoznaczna z leasingiem międzynarodowym i użytkowaniem lub prawem do użytkowania urządzenia przemysłowego, a także, że oprzyrządowanie wtryskarki, tj. forma, jest urządzeniem przemysłowym. W oparciu te błędne założenia przyjęto bezpodstawnie istnienie obowiązku podatkowego od umowy dzierżawy sprzętu, wbrew treści art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1991 r., który nie przewiduje opodatkowania dochodów z umowy dzierżawy. Zdaniem odwołujących się Zakładów, do dochodu tego może mieć zastosowanie tylko art. 22 umowy polsko-norweskiej z 25.5.1977 r. zgodnie z którym dochód firmy "D" z dzierżawy podlegał opodatkowaniu w państwie właściwym dla siedziby firmy, tj. w Norwegii, i tak też w rzeczywistości został opodatkowany. Zakłady "N" podkreśliły przede wszystkim, że art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mówiący o użytkowaniu lub prawie do użytkowania urządzenia przemysłowego, dotyczy tylko użytkowania w rozumieniu art. 252 i następnych Kodeksu cywilnego, objęcie więc dyspozycją art. 21 np. dzierżawy jest niedopuszczalną interpretacją rozszerzającą.
Izba Skarbowa nie uwzględniła powyższego odwołania i utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Nie podzielając argumentów odwołującego się wskazała, że użyte w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (...) oraz w art. 12 umowy polsko-norweskiej określenie "należności za użytkowanie lub prawo użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" obejmuje wszystkie przypadki, gdy zasadniczym celem umowy jest oddanie urządzenia do odpłatnego użytkowania rozumianego jako korzystanie z tego urządzenia a nie przeniesienie własności rzeczy po zapłaceniu ostatniej raty - bez względu na formę zawarcia umowy lub jej nazwę. Takie odpłatne użytkowanie sprzętu i korzystanie z know-how było istotą umowy zawartej w dniu 5.6.1992 r. przez Zakłady "N" z firmą norweską "D". Opłata dzierżawna z tytułu tej umowy, uiszczana firmie "D", stanowiła należność licencyjną, podlegającą zryczałtowanemu opodatkowaniu "u źródła" przychodu.
Sam charakter umowy /dzierżawa czy leasing operacyjny/ nie zmienia faktu istnienia obowiązku podatkowego. Odnośnie stwierdzenia, że wydzierżawione formy do wtryskarek nie mogą być traktowane jako urządzenie przemysłowe, Izba Skarbowa zajęła stanowisko, iż pojęcie "urządzenia przemysłowego", zgodnie z interpretacją przyjętą w międzynarodowym prawie podatkowym, a mającą zastosowanie do art. 12 umowy polsko-norweskiej /opartej na umowie modelowej OECD z 1977 r./ należy traktować szeroko. Formy i maszyny będące przedmiotem dzierżawy stanowiły nieodzowny do produkcji skrzynek do coca-coli element urządzeń produkcyjnych, przedstawiały znaczną wartość /każda z form wyceniona była na 1.741.160.000 zł, a maszyna do stemplowania - 217.350.000 zł/, wysoki stopień zastosowanych technologii i miały dłuższy okres użytkowania, co wskazuje, że brak jest podstaw do niezaliczenia ich do urządzeń przemysłowych.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Zakłady "N" ponowiły zarzut, że organy podatkowe obu instancji rozszerzyły przedmiot opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie należności za użytkowanie, poza literalne brzmienie przepisu, obejmując nim także dzierżawę 3 form do produkcji skrzyń i 4 stempli do znakowania. Skarżące Zakłady przyjęły natomiast dosłowne brzmienie tego przepisu i uznały, iż czynsz dzierżawy nie jest objęty opodatkowaniem w Polsce, zatem całość należności przekazały wydzierżawiającemu, który od całości dochodu opłacił podatek w Norwegii. Twierdząc, że dosłowne brzmienie przepisu powinno mieć zastosowanie przy ustaleniu obowiązku podatkowego, strona skarżąca wskazała ponadto, że pogląd o szerszym rozumieniu pojęcia "użytkowanie", zawartego w art. 21 pojawił się dopiero w późniejszych, niż data zawarcia przez nich umowy z firmą norweską, wyjaśnieniach Ministra Finansów.
Wyjaśnienia te, zawarte w pismach z 9.12.1992 r. nr KSG/5482-294/92 i z 30.7.1993 r. nr PO4/MS-722/564/93/ nie były ponadto znane podatnikom, nie mogą też być stosowane z mocą wsteczną. W oparciu o powyższe zarzuty Zakłady "N" wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji.
W obszernej odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w całej rozciągłości podtrzymała swe dotychczasowe stanowisko. Wskazała ponadto, że skarżące Zakłady zawężają źródło dochodu uzyskanego przez norweską firmę "D" do opłaty za wydzierżawienie 3 form do produkcji skrzyń oraz 4 maszyn do gorącego stemplowania, gdyż zakres przedmiotowy umowy zawartej przez Zakłady "N" z "D" był znacznie szerszy. Obejmował on:
1/ zaopatrzenie w sprzęt w formie dzierżawy /w oryginale umowy użyto sformułowania leasing/, z zagwarantowanym prawem pierwszeństwa zakupu tego sprzętu po wygaśnięciu dzierżawy, 2/ zapewnienie know-how dla celów wytwarzania produktów zgodnie z umową, 3/ wytwarzanie produktów na zamówienie rozlewni coca-coli w Polsce zgodnie z rysunkami, warunkami technicznymi i normami jakościowymi określonymi w załącznikach do umowy i przy zastosowaniu udostępnionej know-how. Należność za dzierżawę sprzętu i dostarczenie know-how ustalono w postaci określonej opłaty za każdą skrzynię dostarczoną rozlewniom coca-coli, przy czym taka konstrukcja ustalania odpłatności nie pozwala na rozdzielne ich traktowanie.
Na rozprawie pełnomocnik skarżących Zakładów ponowił zarzuty sformułowane w skardze i oświadczył, że wprawdzie opłatę dzierżawną określono w postaci części ułamkowej pożytków łącznie dla dzierżawy i korzystania z know-how, ale składniki tej opłaty były odpowiednio w proporcji - 70 procent i 30 procent. Wskazał też, że od całości dochodu został przez firmę "D" uiszczony podatek w Norwegii. W piśmie procesowym złożonym w dniu 11.9.1995 r. skarżące Zakłady podały, że czynsz dzierżawny stanowił 80 procent należności a opłata za dostarczenie know-how - 20 procent i przedstawiły stosowne do tego wyliczenie kwotowe. Podtrzymały twierdzenie, że formy nie są zaliczane do środków trwałych, a zatem nie mogą być uważane za urządzenia przemysłowe. Wskazały nadto, że w umowie modelowej OECD z 1992 r. nastąpiło odejście od zaliczania dochodów z wynajmu lub dzierżawy do należności licencyjnych. Stwierdził wreszcie, iż w związku z zaleceniem Ministra Finansów, zawartym w piśmie z 30.7.1993 r. oba organy podatkowe zaniechały poboru lub umorzyły zaległości podatkowe w sytuacjach, gdy umowy leasingowe zostały zrealizowane /zakończone/ bez potrącenia podatku dochodowego i że nie ma możliwości rozliczenia tego podatku z leasingodawcą, skarżące Zakłady powinny uzyskać zwrot całości uiszczonego, w związku z wydaniem zaskarżonej decyzji, podatku i odsetek.
Izba Skarbowa w piśmie procesowym z 23.9.1995 r. udzieliła odpowiedzi na powyższe, dodatkowe zarzuty strony skarżącej, stwierdzając m.in., że zarówno czynsz dzierżawy jak i opłata know-how podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zmiana umowy modelowej OECD polegała na wyłączeniu z definicji opłat licencyjnych opłaty za użytkowanie i prawo użytkowania urządzeń a ponadto ma zastosowanie do umów międzynarodowych zawieranych na jej podstawie, a nie wcześniejszych, wreszcie, że zalecenie zaniechania poboru lub umorzenia zaległości podatkowych jest odrębną kwestią, która mogła być rozpatrzona na wniosek podatnika, ale po uprzednim określeniu tego zobowiązania podatkowego, nie może natomiast stanowić podstawy do zaniechania wydania decyzji w tym przedmiocie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a w szczególności art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten ustala obowiązek podatkowy w formie zryczałtowanego podatku w wysokości 20 procent przychodu, chyba że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawarta z krajem będącym siedzibą podatnika stanowi inaczej, z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników nie mających na tym terytorium siedziby lub zarządu przychodów z praw autorskich, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej /know-how/.
Sąd nie podzielił poglądu skarżących Zakładów, że użyte w powyżej zacytowanym przepisie sformułowanie "użytkowanie" oznacza ograniczone prawo rzeczowe, określone w przepisach art. 252 i następnych Kc. Faktem jest, że ustawodawca posłużył się takim terminem, brzmiącym identycznie jak ograniczone prawo rzeczowe. Uznać to należy za wysoce niefortunny zabieg legislacyjny, wprowadzający zbędny zamęt w aparaturze pojęciowej prawa rozumianego jako system. Nie można jednak zaprzeczyć, że ustawodawca może nadać temu samemu terminowi różne znaczenia w różnych ustawach. Dlatego też należy ustalić rzeczywisty zakres pojęcia "użytkowanie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" zawartego w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zasadnie organy podatkowe zwróciły uwagę, że takim samym pojęciem posłużono się zarówno w umowie modelowej, opracowanej przez Europejski Komitet Spraw Podatkowych /OECD/ z 1977 r., jak i w mającej zastosowanie do niniejszej sprawy umowie polsko-norweskiej z dnia 24 maja 1977 r. Stosownie do komentarza do tych umów przez opłaty licencyjne, obejmujące należności za użytkowanie lub prawo użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego uważa się również opłaty z tytułu leasingu rozumianego jako wynajęcie lub wydzierżawienie takiego urządzenia na podstawie każdej umowy spełniającej warunki właściwe dla umów najmu, dzierżawy albo umów do nich podobnych, w wyniku której następuje oddanie przedmiotu w używanie, a nie przeniesienie własności.
Trzeba powyższą interpretację uznać za prawidłową.
Pojęcie użytkowania w rozumieniu ograniczonego prawa rzeczowego nie może mieć zastosowania do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego czy naukowego, gdyż urządzenia takie z natury rzeczy nie przynoszą pożytków, o których mowa w art. 252 Kc. Użytkowanie w prawie podatkowym oznacza więc to samo co używanie, bez względu na to na jakim tytule prawnym używanie rzeczy jest oparte.
Skoro zatem firma norweska uzyskała na terytorium Polski przychód za użytkowanie - w podanym wyżej znaczeniu - urządzenia przemysłowego, a przy tym równocześnie za udostępnienie know-how, to osiągnięty dochód podlegał opodatkowaniu na mocy art. 3 ust. 2 i art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obowiązkiem zaś Zakładów "N", stosownie do art. 26 ust. 1 tej ustawy, było pobrać należny podatek, w wysokości 10 procent przychodu /gdyż do takiej wysokości ograniczono wysokość podatku płaconego w kraju źródła przychodu w art. 12 umowy polsko-norweskiej/. Na skutek niewykonania tego obowiązku powstała odpowiedzialność płatnika przewidziana w art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.
W świetle powyższych wywodów nie ma znaczenia rozgraniczenie należności uiszczonych przez Zakłady "N" za wydzierżawienie urządzeń oraz za korzystanie z know-how, gdyż cała należność podlegała obowiązkowi podatkowemu na identycznych zasadach.
Sąd nie podzielił też argumentów skargi, że urządzenia wydzierżawione /czy też oddane w leasing/ przez firmę "D" nie mają charakteru urządzeń przemysłowych. Urządzenia te /formy, maszyny do znakowania/, choć nie stanowiły odrębnych, samowystarczalnych obiektów, ale były istotnym, by nie rzec zasadniczym elementem składowym urządzenia technicznego, które samo z kolei też nie stanowiło całości zdolnej do wyprodukowania wyrobu. Z tego punktu widzenia stanowisku organów podatkowych nie sposób zarzucić sprzeczności z prawem.
Wreszcie kwestia zaleconego przez Ministra Finansów uwzględnienia wniosków o zaniechanie poboru podatku bądź umorzenia zaległości podatkowych z tytułu obowiązku, wynikającego z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zalecenie to oparte na stwierdzeniu, że przepis powyższy mógł budzić wątpliwości, samo przez się nie przekreśla faktu, iż obowiązek podatkowy istniał i że jego konkretyzacja w postaci określenia wysokości zobowiązania podatkowego powinna nastąpić. Zaniechanie poboru tego podatku czy też umorzenie zaległości podatkowej mogło być przedmiotem późniejszego odrębnego postępowania prowadzonego w oparciu o art. 8 bądź art. 31 ustawy o zobowiązaniach podatkowych na wniosek podatnika. Decyzje w trybie art. 8 i art. 31 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie mogą być wydane z urzędu, zatem zarzut skargi, że organ odwoławczy nie zaniechał poboru czy też nie umorzył zaległości, nie może być uznany za zasadny.
Mając powyższe na uwadze sąd oddalił skargę na mocy art. 207 par. 5 Kpa.