Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Spór pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi dotyczy zasadniczo dwóch kwestii.
Po pierwsze: treści stosunków prawnych kształtujących się podczas roku podatkowego, w tym przede wszystkim prawidłowości sposobu ewidencjonowania zakupionych materiałów i związanych z tym problemem ustalenia - drogą oszacowania - zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych. Organy podatkowe wywodziły, iż przyjęty przez skarżącą sposób księgowania zakupionych surowców i materiałów w koszty bezpośrednio po ich zakupie nie pozwalał na ustalenie kosztów materiałów i surowców zużytych na produkcję sprzedaną.
Odwołując się do unormowań zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./ oraz do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482/ argumentowano, iż do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone wyłącznie materiały, które zostały zużyte do wytworzenia wyrobów sprzedanych. Skoro - jak wywodziły organy podatkowe - skarżąca Spółka nie dokonywała w poszczególnych okresach sprawozdawczych /miesiącach/ wyceny stanu zapasów materiałów na początek i koniec okresu sprawozdawczego, o czym mowa w par. 38 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości, to ustalone przez nią koszty uzyskania przychodów nie mogą stanowić faktycznych kosztów związanych z przychodami danego okresu sprawozdawczego.
Po drugie: prawidłowości zastosowania do działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę unormowań zawartych w przepisie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który dopuszcza możliwość szacowania dochodów jeśli pomiędzy podatnikiem a inną osobą /wskazaną w tym przepisie/ występują szczególne związki, w wyniku których podatnik tak układa bieg swoich interesów, że nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody mniejsze od tych, jakich należałoby oczekiwać gdyby związek taki nie istniał.
Argumenty skargi sprowadzały się w tym zakresie zarówno do negowania zaistniałej sytuacji, o której mowa w przywołanym przepisie jak i do zakwestionowania sposobu szacowania dochodów podatnika. Odnosząc się do pierwszej z przedstawionych powyżej kwestii należy zgodzić się z argumentami skargi, iż zaprezentowany przez organy podatkowe pogląd związany przede wszystkim ze sposobem poboru podatku w trakcie roku podatkowego nie może zostać zaaprobowany.
Kluczowe znaczenie ma w tym zakresie treść przepisu art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wywody organów podatkowych nawiązujące do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i - pomocniczo - do unormowań zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości nie mogą mieć bowiem w tym zakresie rozstrzygającego znaczenia.
Instytucja zaliczki na podatek dochodowy przewidziana w art. 25 ust. 1 ustawy jest formą stopniowego poboru należności podatkowych w tych podatkach, w których ustalenie podstawy opodatkowania, a więc i ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, następuje po upływie pewnego okresu, zazwyczaj roku podatkowego /por. B. Brzeziński, M. Kalinowski: Zobowiązania podatkowe, Szczecin 1991, str. 45/. Obowiązek zapłaty zaliczki ma zatem charakter instrumentalny i nie wiąże się bezpośrednio z samym zobowiązaniem podatkowym, takie bowiem w momencie wpłaty zaliczki jeszcze nie istnieje. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że w literaturze podatkowej bez zastrzeżeń i powszechnie aprobuje się pogląd o odrębności zobowiązań z tytułu zaliczek na podatki oraz zobowiązań z tytułu podatków /por. R. Mastalski: Obowiązek podatkowy i zobowiązania podatkowe, Ossolineum 1985, str. 211-121/.
Odrębnym jest stan faktyczny, którego następstwem jest obowiązek płacenia zaliczki jak i stan faktyczny rodzący zobowiązanie z tytułu samego podatku. Bezpośredni związek pomiędzy tymi dwiema instytucjami powstaje dopiero w momencie, gdy możliwe jest zestawienie sumy zapłaconych zaliczek i ustalonej po zakończeniu roku podatkowego kwoty należnego podatku dochodowego.
Rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują na to by w trakcie roku podatkowego istniał normatywny związek pomiędzy zaliczką a podatkiem. Związek ten ma charakter wyłącznie celowościowy, a zatem pośredni. Przepis art. 25 ust. 1 ustawy nie zmienia bowiem podstawowej zasady unormowanej w art. 8 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym rokiem podatkowym jest okres kolejnych pełnych dwunastu miesięcy. Określa on jedynie, iż zaliczka jest różnicą między podatkiem należnym do dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Przepis ten nie rozstrzyga wprost co należy traktować jako dochód stanowiący podstawę wyliczenia wysokości należnej zaliczki. Takiego rozstrzygnięcia nie zawiera również przepis art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym. Określa on bowiem co jest przedmiotem opodatkowania oraz dochodem w zobowiązaniu podatkowym, a nie w zaliczce. Jedynie zatem względy celowościowe przemawiają za odpowiednim stosowaniem powołanych przepisów do wyliczenia wysokości zaliczki, która - jak już wyżej powiedziano - ma charakter odrębny od samego zobowiązania podatkowego.
Przywołane w uzasadnieniu decyzji unormowania obowiązującego w dacie powstania obowiązku podatkowego rozporządzenia w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości nie mogły mieć w tej sprawie znaczenia decydującego. Przepis art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym stanowi, iż dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Art. 9 ust. 2 stanowił z kolei, że podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i należnego podatku. Dochód jednak ustala się wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Przychodami i kosztami mającymi wpływ na jego wysokość są tylko te, które zostały wyraźnie określone w ustawie podatkowej. Zapisy w księgach rachunkowych nie mogą zatem rozstrzygać o tym co i kiedy jest dochodem a zarazem kosztem uzyskania przychodu. Treść art. 9 ust. 1 ustawy należy zatem interpretować w ten sposób, że zapisy w prawidłowo prowadzonej ewidencji mogą stanowić dowód, iż podatnik rzeczywiście uzyskał przychody i poniósł koszty, które uwzględnił przy ustaleniu dochodu. Z uwagi na odmienność zasad ustalania zysku bilansowego w przepisach o rachunkowości i dochodu podatkowego nie jest natomiast możliwe proste odesłanie do prawa bilansowego w kwestiach nie uregulowanych w prawie podatkowym /por. H. Litwińczuk, Zysk bilansowy a dochód podatkowy, Rzeczpospolita, nr 252, z dnia 30 października 1995 r., oraz wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1991 r. III SA 245/91 i z dnia 8 czerwca 1994 r. III SA 1571/93/.
Przedstawione powyżej rozważania prowadziły do wniosku, iż organy podatkowe kwestionując w niniejszej sprawie sposób zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków ponoszonych na zakup materiałów i surowców używanych przez skarżącą do produkcji kierowały się kryteriami pozaustawowymi. Definicja kosztów uzyskania przychodów zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa bowiem związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętymi przychodami. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie wyrażony już uprzednio pogląd /wyrok z dnia 3 listopada 1993 r. SA/Po 1393/93 - ONSA 1993 Nr 4 poz. 101/, wedle którego podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów - za wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 - pod tym warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Technika obliczania wysokości należnego podatku dochodowego nie mogła przy tym mieć prostego przełożenia na sposób obliczenia zaliczek.
W konsekwencji powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że naruszenie prawa wiązało się w tym przypadku z dokonaniem niewłaściwej interpretacji art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji /decyzja organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości należnych zaliczek została bowiem uchylona przez organ II instancji/.
Co się tyczy prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Przyjęcie, iż Spółka "E." pozostawała w związku gospodarczym ze Spółką "RGS", która korzystała ze zwolnienia podatkowego jest - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - uzasadnione zgromadzonymi w sprawie dowodami. Ustalenia dokonane w tym zakresie nie noszą cech dowolności i w istocie nie są w skardze kwestionowane.
Przedmiotem sporu są w tej sprawie kwestie natury faktycznej - a mianowicie czy ze strony obu Spółek nastąpiło wykorzystanie związku gospodarczego i przerzucenie dochodu Spółki "E." na rzecz Spółki "RGS" oraz czy wskutek tego Spółka "E." nie wykazała dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał /art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/. Konsekwencją przyjęcia przez organy podatkowe, iż wymienione wyżej przesłanki faktycznie zostały spełnione było zwiększenie podstawy opodatkowania Spółki "E." łącznie o kwotę 10.913.369.000 zł - w tym zwiększenie przychodów o kwotę 2.914.542.000 zł oraz obniżenie wykazanych kosztów uzyskania przychodów o kwotę 7.998.827.000 zł. Po uwzględnieniu w części odwołania przez Izbę Skarbową wielkości te uległy skorygowaniu w ten sposób, że dochód ustalono w wysokości 9.810.818.000 zł /vide załącznik nr 3 decyzji odwoławczej/.
Punktem wyjścia do przyjęcia przez organy podatkowe, iż w przypadku obu powiązanych Spółek miało miejsce "przerzucenie dochodu" poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodu przez Spółkę "E." było porównanie średnich cen zakupu surowców używanych do produkcji granulatu przez Spółkę "RGS" z cenami, po których surowiec ten był następnie sprzedawany Spółce "E.". Organy podatkowe uznały, że ceny te były ekonomicznie nieuzasadnione i w konsekwencji za podstawę ustalenia kosztów uzyskania przychodów Spółki "E." przyjęły ceny, po których surowiec zakupywała Spółka "RGS".
Podobną zasadę zastosowano przy wyliczeniu wielkości zaniżenia przychodów przy sprzedaży wyprodukowanego towaru Spółce "RGS" przez Spółkę "E.". Przyjęto, że ceny sprzedaży uzyskiwane przez "RGS" są miarodajne dla ustalenia wysokości przychodu "E.".
Dokonując oceny legalności decyzji podatkowej w wyżej przedstawionym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa w pierwszej kolejności, iż na tle rozwiązań przyjętych w art. 11 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy odróżnić pojęcie "dochodu ustalonego w drodze szacunku" o którym mowa w art. 11 zd. ostatnie ustawy od pojęcia "dochodu, jakiego by należało oczekiwać" użytego w ust. 2 powołanego przepisu. Pojęcia te nie są tożsame.
Stosowanie przez podmioty powiązane gospodarczo przy zakupie surowców cen zawyżonych a przy sprzedaży wyprodukowanych towarów cen zaniżonych może świadczyć o tym, że związek ten ma na celu obejście przepisów podatkowych, oraz że podmiot nie korzystający z ulg nie wykazuje dochodu w takiej wysokości, jakiej by należało oczekiwać, gdyby związek ten nie istniał. Nie może to jednak oznaczać, że nienaturalne ceny stosowane w obrocie przez oba podmioty będą podstawą do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku.
Ustalenie dochodu metodą szacunkową jest ostatnią czynnością postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zastosowanie szacunku - jako metody ustalenia podstawy opodatkowania - winno być poprzedzone nie budzącymi wątpliwości ustaleniami, iż:
a/ wykazany do opodatkowania dochód podlegał zafałszowaniu w sposób określony w powołanym wyżej przepisie, b/ ustalenie dochodu na podstawie ksiąg nie jest możliwe, c/ postępowanie wyjaśniające powinno być przeprowadzone w trybie i na zasadach określonych w Kpa - ze szczególnym uwzględnieniem treści art. 168 i 169 tegoż kodeksu.
Trzeba w tym miejscu podkreślić, iż podatek, w tym ustalony drogą szacunku, nie jest karą lecz - według art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - zobowiązaniem do uiszczenia na rzecz Skarbu Państwa świadczenia pieniężnego, wynikającego z obowiązku podatkowego określonego przez ustawę. Nawet zatem w sytuacji, gdy organ podatkowy uzna, że zachodzi konieczność przeprowadzenia szacunku, to spoczywa na nim obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do jej rzeczywistych rozmiarów, a więc organ ten nie może za podstawę swoich rozstrzygnięć przyjmować ustaleń dowolnych lub przypadkowych /por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 1985 r. III SA 601/95 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1992 nr 1 poz. 19/.
Nawiązując do tych argumentów skargi, w której kwestionowano zastosowanie przez organy podatkowe trybu i zasad określonych w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż poczynione w tym zakresie ustalenia nie są pełne.
Aby mówić o przerzuceniu przez podatnika dochodu na inny podmiot trzeba wykazać, że podatnik ma możliwość uzyskania dochodu, jakiego "należałoby oczekiwać" /podobnie wyrok NSA z dnia 25 marca 1994 r. III SA 693/94 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1996 nr 1 poz. 10/.
Trafnie skarżąca zauważa, iż przyjęte do wyliczeń ceny jakie stosowała Spółka "RGS" nie muszą być miarodajne przy ustaleniu "oczekiwanego dochodu" Spółka "E.". W rozpoznawanej sprawie brak jest ustaleń, czy oprócz Spółki "E." korzystająca ze zwolnień Spółka "RGS" posiadała innych kontrahentów i czy stosowała wobec tych podmiotów odmienne warunki cenowe niż wobec "E.".
Przedstawione najpierw w odwołaniu a następnie w skardze argumenty, iż organy podatkowe nie uwzględniły kosztów jakie musiałaby ponieść skarżąca Spółka gdyby nie współpracowała ze Spółką "RGS" nie zostały w zaskarżonej decyzji poddane właściwej ocenie.
Nie zostało przede wszystkim wykazane, że Spółka "E." nie korzystając z pośrednictwa Spółki "RGS" uzyskiwałaby w obrocie takie same ceny jakie stosowała ta ostatnia. Zaskarżona decyzja opierała się w tym zakresie na fikcyjnych założeniach bez odniesienia do rzeczywistych warunków rynkowych. Tymczasem prawidłowe zastosowanie przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym jest uzależnione od zaistnienia skutku wymienionego w zdaniu ostatnim tego przepisu, tj. niewykazania dochodu w takiej wysokości, gdyby wymieniony w pierwszej części przepisu związek nie istniał.
Ustalenia faktyczne wymagają zatem uzupełnienia. Niezbędne zwłaszcza wyjaśnienie czy skarżąca Spółka miała możliwość zakupu surowców oraz sprzedaży produktów po takich samych cenach jak Spółka "RGS". Możliwość uzyskania "oczekiwanego dochodu" nie może być bowiem tylko abstrakcyjna lecz winna być poddana ocenie na tle występujących w tym czasie warunków i ewentualnych ograniczeń rynkowych.
Nie można przy tym wykluczyć, iż dokonanie takich ustaleń będzie wymagało przeprowadzenia badań porównawczych czy też uzyskania opinii biegłego. Skarżąca kwestionowała prawidłowość wyliczeń zarzucając im szereg konkretnych wadliwości i wnosiła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Do poparcia twierdzeń wykazywała np. że ceny zakupu przez nią cukru w Spółce "RGS" były niższe od cen rynkowych a koszty sprzedaży znacznie od tych cen nie odbiegały. Odrzucenie w tej sytuacji przez organ odwoławczy żądania opracowania opinii specjalistycznej co do rzeczywistych skutków związku ze Spółką "RGS" naruszyło przepis art. 7 Kpa. Zasadą jest bowiem, że organ administracji ma obowiązek dopuszczenia dowodu, jeżeli jego przedmiotem jest okoliczność dla sprawy istotna. Oddalenie wniosku dowodowego na tej podstawie, iż okoliczność, która ma być udowodniona za pomocą tego dowodu nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy może bowiem nastąpić gdy jest jasne, że okoliczność ta nie ma i nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie nie można natomiast było pominąć wniosku dowodowego zmierzającego do obliczenia oczekiwanego dochodu w taki sposób jak tego wymaga hipoteza przepisu art. 11 ust. 2 cyt. ustawy - zatem również z uwzględnieniem tych niezbędnych kosztów, jakie musiałaby ponieść skarżąca Spółka gdyby nie pozostawała w stosunkach handlowych z "RGS".