Uzasadnienie
Rozpoznając skargi Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skargi nie zasługują na uwzględnienie gdyż zaskarżone decyzje nie naruszają obowiązującego prawa, a tylko taki wzgląd, w rozumieniu art. 196 Kpa mógłby lec u podstaw ich uchylenia.
Stan faktyczny w sprawie jest bezsporny.
Skarżący księgując w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod pozycją 5 zakup olejów udokumentowany rachunkiem Nr 284/90 z dnia 31 grudnia 1990 r., wpisał przy określeniu wartości zakupu kwotę 1.544.000 zł zamiast wynikającej z tego rachunku kwoty 2.544.000 zł.
Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji orzekającej w przedmiocie utraty prawa do zwolnienia od podatków zależy zatem od odpowiedzi na pytanie, czy zdarzenie to stanowi o nierzetelności księgi podatkowej na tle definicji pojęcia rzetelności zawartej w par. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1988 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, oraz czy mogło być podstawą pozbawienia skarżącego prawa do zwolnienia od podatków z mocy par. 7 ust. 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego.
Obydwie te kwestie doczekały się już obszernego omówienia w orzecznictwie NSA, a także Sądu Najwyższego.
Jako utrwaloną już linię orzecznictwa NSA należy przyjąć pogląd, zgodnie z którym rzetelną jest księga prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym, czyli ta, które odzwierciedla rzeczywisty przebieg wszystkich zdarzeń gospodarczych. Wszelkie odstępstwa od tego stanu są równoznaczne z nierzetelnością księgi. Dla oceny rzetelności księgi bez znaczenia są przyczyny, które spowodowały jej niezgodność ze stanem rzeczywistym. Nierzetelna jest księga, do której nie wpisano transakcji nie tylko w celu ukrycia wysokości obrotu ale i z powodu zapomnienia czy przeoczenia. Podobnie należy traktować wpisanie przy ujawnieniu transakcji danych niezgodnych z rzeczywistością, bez względu na przyczyny tej niezgodności. O rzetelności księgi decyduje zatem wyłącznie obiektywna zgodność jej zapisów ze stanem rzeczywistym i nie jest tu konieczne badanie bądź wykazywanie umyślnego działania podatnika w celu zaniżenia obrotu a w konsekwencji podatku.
Nie ma podstaw, w świetle normatywnej definicji rzetelności księgi zawartej w par. 7 rozporządzenia z 29 grudnia 1988 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, do stopniowania stopnia rzetelności księgi i stopnia zawinienia podatnika.
Takie poglądy zostały zaprezentowane w wyrokach NSA z dnia: 9 marca 1994 r. III SA 633/93, 25 stycznia 1994 r. SA/Gd 804/93 i 9 lutego 1994 r. SA/Ka 1303/93.
Również w orzecznictwie Sądu Najwyższego pogląd o obiektywnym charakterze rzetelności księgi podatkowej został wyraźnie wypowiedziany. Mowa tu o wyroku z dnia 15 stycznia 1993 r. ARN 89/92. W wyroku tym SN stwierdził, że "w konstrukcji przepisu par. 7 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków (...) nie mieści się ocena zamiaru podatnika, który wadliwie lub nierzetelnie prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.
Co więcej w wyroku tym Sąd Najwyższy stwierdził, że wykładnia pojęcia rzetelności księgi z uwzględnieniem potocznego znaczenia tego słowa zakładającego elementy subiektywnego nastawienia, byłaby niedopuszczalnym łamaniem reguł wykładni.
Przytoczone tu wywody stanowią odpowiedź na zarzuty skarżącego. W ich świetle mylne wpisanie wartości zakupionych towarów stanowi nierzetelność księgi. Taki zapis nie odzwierciedla bowiem rzeczywistego stanu rzeczy. Skarżący nie może tłumaczyć się przy tym błędem wynikającym z małej wprawy w prowadzeniu ksiąg podatkowych czy też przykładaniem zbyt dużej miary do prawidłowości formalnych prowadzonej księgi.
Wobec przyjęcia nierzetelności prowadzonej księgi podatkowej zaistniała również podstawa do pozbawienia skarżącego zwolnienia od podatków. Przepis par. 7 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków (...) wprowadza bowiem instytucje decyzji administracyjnej związanej, co oznacza, że w razie stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej organy skarbowe mają obowiązek wydania decyzji o treści jaka została określona w tym przepisie. W odróżnieniu od decyzji uznaniowej Urząd Skarbowy nie miał tu możliwości wyboru czy też zaniechania wydania takiej decyzji.
Wobec utraty prawa do zwolnienia od podatków, zasadnym było ustalenie obowiązującego skarżącego zobowiązania w podatku obrotowym za 1990 r. W chwili orzekania przez organ odwoławczy zaskarżoną decyzją z dnia 21 kwietnia 1994 r., organ ten dysponował już ostateczną, swoją decyzją z dnia 20 kwietnia 1994 r. w przedmiocie pozbawienia skarżącego prawa do zwolnienia od podatków. Nie istniały zatem wbrew odmiennym twierdzeniom skargi przeszkody prawne do merytorycznego rozpoznania odwołania podatnika od decyzji Urzędu Skarbowego w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku obrotowym.
Z tych wszystkich względów skargi jako nieuzasadnione podlegały oddaleniu na podstawie art. 207 par. 5 Kpa.
Należy przy tym zwrócić uwagę organom skarbowym na to, że prawidłowo sformułowana sentencja decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia 15.10.1993 r. powinna brzmieć "pozbawia Jana Ż. prawa do zwolnienia od podatków (...)" a nie "uchyla decyzję (...)". Błędne było przy tym powołanie się na treść art. 163 Kpa skoro przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków (...) nie upoważniają organów skarbowych do uchylenia decyzji przyznającej to zwolnienie.
Uchybienie to Sąd uznał jednak za błąd proceduralny, który nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy /art. 207 par. 2 pkt 3 Kpa/.