Uzasadnienie
Decyzją z dnia 4 maja 1994 r. Izba Skarbowa w K. uchyliła częściowo decyzję urzędu skarbowego i obniżyła kwotę podatku dochodowego do wysokości 4.765.228.000 zł, uwzględniając jako koszty uzyskania przychodu tylko wartość produkcji zniszczonej w wyniku awarii systemu grzewczego w wysokości 262.483.500 zł.
Uznano, że koszty produkcji zaniechanej są kosztami spółki w sensie ekonomicznym, natomiast nie są kosztami uzyskania przychodów w rachunku podatkowym spółki.
Nadto, powołując się na art. 15 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu z 1992 r. podkreślono, że przez straty losowe należy rozumieć ubytki rzeczowe majątku podatnika w wyniku zdarzeń przez nikogo nie zawinionych, a wynikających z działania sił przyrody.
Do strat losowych spółka błędnie zaliczyła straty wyrobów gotowych:
1/ w transporcie książek do hurtowni i magazynów /transport nieubezpieczony/ oraz w magazynach odbiorców, 2/ wskutek zalania magazynu przy ul. S., gdzie nie dokręcone krany spowodowały zalanie magazynowanych książek, 3/ w magazynie przy ul. B., który stanowił wynajęty garaż, a zniszczenie nastąpiło wskutek wybicia studzienki kanalizacyjnej, 4/ w magazynie przy ul. P., w wyniku awarii systemu grzewczego.
Podatnik powyższe straty wyliczył na kwotę 2.826.036.000 zł. Organ drugiej instancji uznał, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą w celach zarobkowych i na własny rachunek musi ją wykonywać z należytą starannością. Niezachowanie bowiem prawidłowych warunków transportu i przechowywania składników majątkowych przy jednoczesnym braku ich ubezpieczenia jest niedbalstwem, które nie powinno obniżać dochodów państwa. Tylko straty powstałe w magazynie przy ul. P. należycie udokumentowane przez spółkę, mogły być uznane za straty, stanowiące koszty uzyskania przychodów.
Niezależnie od tego ustosunkowano się do pozostałych jeszcze kwestii wpływających na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym tej spółki w 1992 r., dotyczących darowizn oraz kosztów reklamy i reprezentacji, ostatecznie uznając poza wartością książek podarowanych Bibliotece w B., za zasadne ich zaliczenie przez odwołująca spółkę do kosztów uzyskania przychodów.
W skardze do NSA spółka twierdziła, że nakłady na produkcję zaniechaną były poniesione w celu osiągnięcia przychodów, jednocześnie wskazując na specyfikę produkcji wydawniczej związanej z ponoszeniem wydatków, na przykład na zakup praw autorskich oraz tłumaczeń, następnie nie wykorzystanych w produkcji.
W kwestii strat skarżąca podnosiła, że nie były one zawinione przez pracowników spółki oraz nie zostały pokryte ubezpieczeniem, a zatem mają charakter losowy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do interpretacji art. 15 ust. 1 i art. 16 tej ustawy, a konkretnie do tego, czy koszty poniesione w 1992 r. z tytułu tzw. "produkcji zaniechanej" można było zaliczyć czy też nie do kosztów uzyskania przychodów.
Stwierdzić trzeba, że problematyka kosztów uzyskania przychodów w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 1992 r., budziła i nadal jeszcze wzbudza szereg wątpliwości interpretacyjnych, pomimo że przepisy w tym zakresie w 1993 r. zostały w sposób istotny przez ustawodawcę zmienione.
Według organów podatkowych przepisy prawne zawarte w rozdz. 3 cytowanej na wstępie ustawy, tj. art. 15 i 16, nie mogą być wykładane w oderwaniu od innych przepisów ustawy zawartych w rozdz. 1, a w szczególności art. 7 ust. 2 tej ustawy, który stanowi, że dochodem z pewnymi wyjątkami jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Zatem kosztami uzyskania przychodów niezależnie od tego, czy są to koszty pośrednie czy bezpośrednie w rozumieniu ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1992 r. były tylko te koszty, które zostały poniesione dla uzyskania przychodu z danego konkretnego źródła.
Podkreślić trzeba, że problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania każdego podatku dochodowego zasadnicze znaczenie. Zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bowiem bezpośrednio na wysokość podstawy opodatkowania, a w konsekwencji wysokość zobowiązania podatkowego.
Konstrukcję kosztów uzyskania przychodów określoną w art. 15 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy oparto na klauzuli generalnej stanowiącej, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy. Podatnik ma zatem prawo odliczenia do celów podatkowych wszelkich kosztów pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Poniesienie tych kosztów, zdaniem Sądu, ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.
Z tego względu bezzasadne byłoby niezaliczenie przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w 1992 r. przez skarżącą spółkę na poszczególne tytuły wydawnicze tylko z tej przyczyny, że nie powstał konkretny wyrób finalny. Jednakże należy zaznaczyć, że prowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe nie doprowadziło do ostatecznego ustalenia, o jakie właściwie wydatki chodziło, a w szczególności z jakiego tytułu i w jakim czasie zostało poniesione. Nie rozważano też celowości ich poniesienia przez skarżącą spółkę, co w sprawie miało przecież istotne znaczenie.
Uzasadnienia decyzji organów obydwu instancji w tym zakresie są zbyt lakoniczne i odnoszą się do ogólnego pojęcia tzw. produkcji zaniechanej bez bliższego sprecyzowania, co ono obejmuje, a zatem nie odpowiadają wymogom określonym w art. 107 par. 3 Kpa. Działalność wydawnicza na pewno jest specyficzna, zaś brak miarodajnych ustaleń poza protokołem kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej, stanowiącym tylko jeden z możliwych dowodów w sprawie, nie pozwala na jednoznaczne jej rozstrzygnięcie.
Sporna również była pomiędzy stronami sprawa zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów strat związanych z transportem i magazynowaniem książek.
Zdaniem Sądu, nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów strata w środkach obrotowych, będąca następstwem niewłaściwego działania podatnika czy też innych osób z nim związanych. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w sferze stosunków podatkowych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą straty w transporcie czy magazynach własnych lub odbiorców, nie mogą być potraktowane jako zdarzenie losowe z art. 15 ust. 2 pkt 2 cytowanej ustawy. Zdarzenia losowe, o których mowa w tym przepisie, należy bowiem wiązać głównie z działaniem sił przyrody /np. ogień, powódź, grad, huragan/. Stanowisko takie nawiązuje do regulacji prawnych z zakresu prawa ubezpieczeniowego, mówiących o pojęciu zdarzenia losowego.
Zatem pogląd izby skarbowej, że Skarb Państwa nie może ponosić skutków powyższych strat powstałych w mieniu podatnika, jest trafny. Skutki te powinny być przeniesione na zakłady ubezpieczeń majątkowych bądź ewentualnie na inne podmioty cywilne odpowiedzialne za powstałe szkody w majątku podatnika. Jeżeli podatnik nie ubezpieczył swojego mienia lub też nie dochodzi swoich roszczeń wobec winnych zobowiązań, to skutki takie musi sam ponosić. Skarb Państwa nie może pełnić funkcji ubezpieczyciela ani odpowiadać za osoby trzecie, tj. kontrahentów skarżącej spółki.
Ponadto zaznaczyć należy, że w myśl cytowanego wyżej przepisu straty mogą być uznane za koszty tylko w określonej wysokości, tj. nie pokrytej odszkodowaniem.
Nadto stwierdzić trzeba, że w rozpoznawanej sprawie prawidłowo zaliczono do kosztów uzyskania przychodów straty poniesione w książkach na skutek awarii systemu grzewczego w jednym z magazynów, a jednocześnie odmówiono uznania strat powstałych w wyniku wybicia studzienki kanalizacyjnej, bliżej nie wyjaśniając na czym miałaby polegać różnica pomiędzy tymi dwoma zdarzeniami.
Zatem również ta sprawa wymaga jeszcze szczegółowego zbadania i ustosunkowania się przez organy podatkowe, biorąc pod uwagę zbliżony przecież charakter tych zdarzeń.
W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na mocy art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 i 3 Kpa, orzekając o kosztach postępowania na zasadzie art. 208 Kpa.