Wyrok NSA oz. w Katowicach z 13 sierpnia 1996 r., SA/Ka 1572/95

Teza

Skierowanie decyzji podatkowej do osoby nie będącej podatnikiem stanowi przesłankę nieważności określoną w art. 156 par. 1 pkt 4 Kpa.

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z 2 maja 1995 r. Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G. z 10 listopada 1993 r., którą ustalono Beacie O. zobowiązanie w podatkach obrotowym i dochodowym za rok 1990. Organ I instancji powołał jako podstawę prawną swej decyzji art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /t.j. Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./ oraz art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /t.j. Dz.U. 1989 nr 27 poz. 147 ze zm./. Obrót ustalony został na kwotę 708.705.374 starych zł, na którą składał się obrót z okresu poprzedzającego zgłoszenie działalności gospodarczej. Podatek od tego obrotu ustalono Beacie O. na kwotę 7.160.780 starych zł. Z kolei dochód do opodatkowania wyliczono jako połowę dochodu Spółki, ustalonego według powyższego obrotu, powiększoną o dochód z tytułu samodzielnej działalności gospodarczej podatniczki, w wysokości przez nią zeznanej. Są to odpowiednio kwoty: 48.008.200 zł i 21.613.700 zł. Podatek dochodowy od tego łącznego dochodu wyniósł 28.254.600 starych zł.

Odwołując się od decyzji I instancji Beata O. zarzuciła, że nie wzięto pod uwagę rozwiązania spółki cywilnej z dniem 30 października 1990 r., co spowodowało, że przypisano jej udział w obrocie i dochodzie za okres ostatnich dwóch miesięcy, kiedy to prowadziła już wyłącznie własną działalność, a wspólnik kontynuował działalność też jednoosobowo. Ponadto zarzuciła, że przy szacowaniu obrotu z okresu poprzedzającego zarejestrowanie działalności spółki P. zastosowano zawyżony wskaźnik zysku brutto w wysokości 20,96 procent, niczym nie uzasadniony i sprzeczny z późniejszym doświadczeniem podatniczki, która prowadząc działalność samodzielnie uzyskała zysk brutto w wysokości jedynie 16,1 procent. Wreszcie Beata O. podniosła, że podatek dochodowy obliczono jej według najwyższej stawki 40 procent, podczas gdy ówczesne przepisy przewidywały stawki od 20 do 40 procent dla różnego rodzaju działalności, w zależności od obrotu. Wniosła więc o uchylenie decyzji lub jej zmianę przez prawidłowe ustalenie wymiaru podatków.

Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję urzędu Skarbowego w G. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania stwierdziła, że z dniem 30 października 1990 r. Beata O. wypowiedziała jedynie umowę spółki z zachowaniem trzymiesięcznego terminu wypowiedzenia, a w swoim zeznaniu podatkowym wykazała dochód w spółce w kwocie 44.318.800 zł, stanowiący połowę dochodu tejże spółki do końca 1990 r. Twierdzenie, że nie uczestniczyła w podziale dochodu za ostatnie dwa miesiące nie zmienia jej obowiązku podatkowego za ten okres, skoro pozostawała wspólnikiem spółki. Odnośnie do przyjętego przy szacowaniu obrotu wskaźnika zysku brutto organ odwoławczy wskazał, że posłużył się wskaźnikiem zbliżonym do wynikającego z dokumentacji spółki wskaźnika zysku w dalszych miesiącach, zaś wskaźnik zysku osiągniętego przez podatniczkę w indywidualnej działalności był jeszcze wyższy. W zakresie natomiast prawidłowości zastosowania stawki podatkowej w podatku dochodowym Izba Skarbowa wyjaśniła, że jest ono zgodne z przepisem art. 19 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym, który przewidywał od dochodu powyżej 10.800.000 zł podatek w kwocie 3.240.000 + 50 procent od nadwyżki, z zastrzeżeniem, że podatek nie może wynieść więcej niż 40 procent dochodu. Według tych zasad wymierzony został podatek dochodowy podatniczce.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Beata O. ponownie podniosła, że wystąpiła ze spółki, aby nie ponosić dalej odpowiedzialności za działania wspólnika, a mimo to cały ciężar podatków spadł na nią. Oświadczyła, że uruchamiając samodzielną działalność gospodarczą od listopada 1990 r. była pewna, że skutecznie zakończyła swój udział w spółce. Całość dokumentacji przejął, za wiedzą organu podatkowego, jej były wspólnik. Nie miała więc ani wpływu na jego działanie, ani wglądu w dokumentację, ani udziału w dochodach. Dane o dochodach ze spółki wpisała w swym zeznaniu podatkowym w kwocie podanej przez wspólnika, gdyż tak pouczono ją w Urzędzie Skarbowym. Nie osiągnęła jednak tego dochodu w rzeczywistości, a bez dokumentacji nie potrafiła wykazać, ile wynosił jej udział w dochodzie za okres do 30 października 1990 r.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała swe stanowisko, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga została uwzględniona, choć z innych przyczyn niż wskazane przez skarżącą podatniczkę. Sąd nie jest jednak związany granicami skargi i dlatego uwzględnił fakt, że zaskarżona decyzja dotknięta jest istotnymi uchybieniami, w tym skutkującymi częściową jej nieważność.

Przede wszystkim należy wskazać, że podatnikiem podatku obrotowego, którego wysokość została określona w decyzji Urzędu Skarbowego nie jest Beata O., ale spółka cywilna "P.", której wspólnikami byli skarżąca i Adam B. Wynika to z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym, a art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych stanowi, że podatnikiem jest osoba lub jednostka obowiązana do uiszczenia podatku z tytułu ciążącego na niej obowiązku podatkowego. Skierowanie zatem decyzji podatkowej do osoby nie będącej podatnikiem podatku obrotowego stanowi przesłankę nieważności, określoną w art. 156 par. 1 pkt 4 Kpa. Wprawdzie wspólnicy spółki cywilnej ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki, ale ich odpowiedzialność wynika z przepisu art. 47 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, którego w niniejszej sprawie nie zastosowano. Organ I instancji wymierzył zresztą podatek obrotowy z tytułu działalności spółki "P." tylko Beacie O., a nie obojgu wspólnikom, co ewentualnie Sąd mógłby ocenić w kategorii mniej istotnych uchybień proceduralnych. Przy jednak wyraźnym obarczeniu obowiązkiem podatkowym tylko jednego wspólnika, skierowanie decyzji pod adresem niewłaściwej strony jest ewidentne i dlatego Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji i decyzji I instancji w części dotyczącej podatku obrotowego.

Nieważność tej części decyzji powoduje, że również wymiar podatku dochodowego ocenić trzeba jako naruszający prawo. Część podstawy opodatkowania tym podatkiem wyliczona bowiem została w oparciu o wysokość obrotu ustalonego szacunkowo nieważną decyzją dotyczącą podatku obrotowego. Powoduje to wadliwość ustalenia podstawy podatku dochodowego i jego wymiaru. Konsekwencją tego stwierdzenia musiało być uchylenie decyzji w części dotyczącej podatku dochodowego.

Powyższe rozstrzygnięcie Sąd wydał w oparciu o przepisy art. 207 par. 3 oraz art. 207 par. 2 pkt 1 Kpa w zw. z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, a na mocy art. 208 Kpa orzekł o zwrocie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej.